«Дешевая» аренда или ссуда ФЛП-единоналожнику: налоговые последствия

11 декабря 2024

«Дешевая» аренда

Этот вариант считается менее проблемным, когда имущество передается в аренду с небольшой арендной платой.

Минимальный размер арендной платы. Законодательством не установлен минимальный размер арендной платы за имущество частной собственности. В соответствии с ч. 1 ст. 762 ГКУ, стороны договора могут сами определять размер арендной платы. То есть, он может быть любым, согласованным сторонами.

Минимальный арендный платеж в НКУ. Это понятие из Налогового кодекса Украины (НКУ) не относится напрямую к ситуации с арендой имущества между юрлицом и ФЛП. Минимальный арендный платеж касается доходов физического лица в определенных случаях:

• Когда арендодателем является физлицо, которое передает в аренду юрлицу или предпринимателю недвижимость. Арендатор обязан удерживать НДФЛНалог на доходы физических лиц и военный сбор, сумма которых не должна быть ниже 19,5% от минимального арендного платежа (п.п. 170.1.2 НКУ). Локальные органы власти устанавливают минимальный платеж за 1 кв. м недвижимости.
• Когда физлицо сдает в аренду земельные наделы сельхозназначения или имущественные паи (п.п. 170.1.1 НКУ). Здесь доход арендодателя облагается исходя из суммы, зафиксированной в договоре аренды, но не ниже зафиксированного минимального платежа.

Однако, в нашем случае арендодателем выступает юрлицо, и нормы о минимальном арендном платеже из НКУ не применяются.

Налоговики и «низкая» арендная плата

Традиционно налоговики скептически относятся к сделкам с низкой арендной платой, рассматривая их как потенциально убыточные операции. Они могут попытаться доказать, что арендная плата должна быть не ниже амортизационных отчислений на имущество. Если арендная плата ниже амортизации, это может трактоваться как занижение налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДСНалог на добавленную стоимость.

Однако, судебная практика говорит о том, что такие требования налоговиков часто необоснованны. Например, постановление Первого апелляционного админсуда от 05.02.2020 по делу No 200/4480/19-а указало на беспочвенность подобных выводов.

Если юрлицо (ООООбщество с ограниченной ответственностью), пребывающее на ОС, имеет статус плательщика НДС и выступает арендодателем, важно учитывать следующие налоговые последствия.

НДС при передаче имущества в аренду

Передача имущества в аренду сама по себе не является объектом налогообложения НДС, поскольку это не поставка. Однако арендные платежи следует полагать услугами, и на них начисляется НДС.

Согласно п. 188.1 НКУ, налоговые обязательства по НДС начисляются исходя из договорной стоимости услуг, но не ниже минбазы. В случае арендных услуг минбазой является стандартная цена подобных услуг.

Если арендная плата ниже стандартной цены, арендодателю — плательщику НДС потребуется доначислить налоговые обязательства по НДС до уровня стандартной цены.

Обычная цена. Обычная цена — это цена, оговоренная сторонами соглашения, которая считается рыночной, если не доказано обратное (п.п. 14.1.71 НКУ). Чтобы договорную цену признать обычной, она должна быть релевантной рыночным ценам. Однако фискалы должны доказывать, что договорная цена не соответствует рыночной.

Рыночная цена. Рыночная цена — это цена, по которой товары или услуги передаются другому лицу при добровольном соглашении обеих сторон, которые являются независимыми и обладают полными сведениями о подобных товарах/услугах и ценах на рынке (п.п. 14.1.219 НКУ). 

Для определения рыночной цены необходимо учитывать:

1. Сравнение цен с рыночными на идентичные услуги/товары. Например, если речь идет о недвижимости, необходимо учитывать одинаковые параметры (функциональное назначение, износ, площадь, местоположение и т.д.).
2. Сравнимые экономические условия предоставления услуг аренды. Налоговики должны не только сравнить цены на аренду аналогичных объектов, но и доказать, что экономические условия были одинаковыми.

Как избежать доначисления НДС

Если арендная плата ниже рыночной, арендодатель может аргументировать это особыми условиями договора, которые привели к снижению стоимости. Например:

• Арендатор берет на себя дополнительные обязательства, которые ограничивают использование имущества, увеличивают его эксплуатационные расходы или повышают риски.
• Арендодатель может получить выгоду не только от арендной платы, но и, например, от продвижения своего бренда, если сдается брендированное оборудование.

Доначисление НДС

Если условия обычные, а цена аренды ниже рыночной, арендодатель обязан доначислить НДС до уровня рыночной цены. В этом случае составляются две налоговые накладные:

1. На фактическую договорную стоимость.
2. На сумму завышения стандартной цены над договорной. Эта накладная (с типом причины «15») регистрируется на имя арендодателя и остается у него.

Налог на прибыль для юрлица-арендодателя

Доход юрлица-арендодателя, пребывающего на ОС, будет исчисляться по правилам бухучета, то есть исходя из фактической договорной арендной платы. НКУ не оговаривает корректировок доходов для «убыточных» сделок в неконтролируемых операциях с резидентами. Это свидетельствует, что не требуется доначислять доход до уровня стандартных цен или себестоимости.

Кроме того, в неконтролируемых операциях с резидентами критерий деловой цели не применяется, как отмечено, например, в письме ГНСУ от 10.06.2021 No 2351/ІПК/99-00-21-02-02-06.

Что касается налоговой амортизации у высокодоходников, то проблем не появляется, так как аренда является платной услугой, следовательно, имущество применяется в хоздеятельности, что соответствует правилам амортизации.

Последствия для арендатора — ФЛП-единоналожника

Если арендатором выступает ФЛП на ЕН, то получение имущества в аренду по низкой арендной плате не должно вызывать налоговых последствий для ФЛП.

Хотя нельзя полностью исключить риск, что фискалы могут попытаться рассматривать это как «гражданский» доход в виде индивидуальной скидки от обычной цены (п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ), однако для этого налоговикам придется доказывать, что фактическая арендная плата действительно ниже рыночной и что имеется нерыночный фактор.

Впрочем, применение п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ к хозяйственным отношениям плательщика ЕНЕдиный налог неуместно, поскольку для ФЛП на ЕН действуют свои правила. Законодатель предусмотрел включение стоимости безвозмездных товаров, работ или услуг в доход ФЛП на ЕН только в релевантных случаях.

Предоставление имущества в ссуду (безвозмездное пользование)

Договор ссуды предполагает, что имущество передается во временное безвозмездное пользование согласно ст. 827 ГКУ. Однако фискалы часто относятся к таким договорам с подозрением, считая, что они не преследуют цели получения дохода, а лишь служат способом минимизации доходов.

Хозяйственная цель ссуды. Тем не менее, передача имущества в ссуду может быть обоснована и хозяйственной целью. Например, если для проведения маркетинговых мероприятий имущество (стенды, оборудование и т.п.) передается в безоплатное пользование для демонстрации товаров ссудодателя. В таком случае ссуда способствует продвижению товаров, что, в конечном итоге, направлено на получение дохода, и это можно считать хоздеятельностью.

Налоговые последствия и риски. Передача имущества в ссуду может повлечь определенные налоговые последствия и риски.

Последствия для ссудодателя — юрлица на ОС

НДС. Передача имущества в ссуду не облагается НДС, так как сама передача не считается поставкой товаров (п.п. 14.1.191 НКУ). Однако безвозмездное пользование имуществом считается поставкой услуг (п.п. «в» п.п. 14.1.185 НКУ), что является объектом налогообложения НДС по ставке 20 %.

НДС-обязательства начисляются на услуги с учетом минимальной базы — исходя из обычной цены (п. 188.1 НКУ). Возникает проблема определения обычной цены, как и в случае аренды. Налоговики обычно ориентируются на средний уровень арендной платы за аналогичное имущество. Если компания может доказать, что нулевая стоимость соответствует рыночной (например, в случае предоставления имущества для продвижения своих товаров), то это может помочь избежать дополнительных начислений НДС. Однако доказать это может быть возможно только в судебном порядке.

Важно отметить, что на имущество, переданное в ссуду, налоговые обязательства по п. 198.5 НКУ не начисляются, так как это имущество используется в операциях, облагаемых НДС. Следовательно, оно считается используемым в хоздеятельности.

Налог на прибыль. Доходов от предоставления имущества в безвозмездное пользование у ссудодателя не появляется, так как не выполняются критерии признания доходов по п. 5 НП(С)БУ 15 «Доход» (нет увеличения активов или уменьшения обязательств).

Однако для высокодоходных предприятий и малодоходников, которые не отказались от налоговых разниц, предусмотрены следующие моменты:

1. П.п. 140.5.10 НКУ требует увеличения финансового результата на сумму безвозмездно предоставленных услуг лицам, не являющимся плательщиками налога на прибыль (кроме физических лиц, которые платят НДФЛ). ФЛП-единоналожники, по мнению налоговиков, не подпадают под это исключение, что означает, что при предоставлении имущества в ссуду ФЛП-единоналожнику нужно будет увеличить налоговую базу.
2. Проблемы с налоговой амортизацией: если имущество передано в безвозмездное пользование и не приносит доход, оно считается непроизводственным активом (п.п. 14.1.36 НКУ), и амортизация на него не начисляется (п.п. 138.3.2 НКУ). Однако, если передача имущества обусловлена хозяйственной деятельностью, например, для маркетинга (предоставление стендов или оборудования для продвижения товаров), то налоговую амортизацию приостанавливать не требуется. В этом случае лучше получить ИНК для подтверждения своей позиции.

Последствия для арендатора — ФЛП-единоналожника

Если договор ссуды заключен от имени ФЛП, то предпринимателю придется признавать доход от безвозмездного пользования имуществом, рассчитываемый исходя из обычных цен.

Однако в категории 107.01.03 БЗ налоговики опубликовали разъяснение, согласно которому, если ФЛП получает имущество в безвозмездное пользование по договору ссуды, доход в виде ЕН у ФЛП не возникает. Но к такой консультации стоит относиться с осторожностью по нескольким причинам.

Во-первых, практика показывает, что позиция фискалов по этому вопросу нестабильна. Например, в письме ГНСУ от 04.02.2022 No 306/ІПК/99-00-21-03-02-06 (хоть это и касалось юрлица-единоналожника) налоговики утверждали, что у плательщика ЕН возникает доход, если он получает услуги безвозмездного пользования имуществом, и такой доход следует рассчитывать исходя из обычных цен.

Во-вторых, в новом разъяснении налоговики утверждают, что доход не возникает, потому что при ссуде не происходит перехода права собственности на имущество. Этот аргумент касается того, что в момент получения имущества по договору ссуды доход действительно не возникает. Но остается вопрос, согласны ли налоговики с тем, что безвозмездное пользование по договору ссуды не является безвозмездно полученными услугами.

Согласно п. 292.3 НКУ, в доход плательщика ЕН включается стоимость безвозмездно полученных товаров, работ или услуг за отчетный период. К таким товарам, работам или услугам относятся те, что предоставлены плательщику по письменным договорам дарения или другим письменным договорам, в которых не предусмотрена денежная или иная компенсация. Договор ссуды, по сути, подпадает под эти "другие письменные договоры", так как компенсация в нем не предусмотрена.

Поэтому, если предприниматель хочет воспользоваться либеральной позицией фискалов и не учитывать доход по обычной цене при безвозмездном пользовании, лучше получить ИНК по этому вопросу.

Таким образом, можно сделать вывод, что с позиции налоговых рисков «дешевая» аренда является менее рискованной, чем ссуда.

Нужен ли «арендный» КВЭД арендодателю/ссудодателю?

Если речь идет о юридическом лице на ОС, то законодательство не запрещает заниматься видами деятельности, не зафиксированными в ЕГРЕдиный государственный реестр юридических лиц, физических лиц — предпринимателей и общественных формирований, при условии, что данный вид деятельности не требует специального разрешения (ч. 1 ст. 19, ст. 43 и 44 ХКУ). Однако, если юридическое лицо является плательщиком НДС, то при блокировке налоговой накладной на аренду отсутствие «арендного» КВЭДКлассификации видов экономической деятельности может усложнить разблокировку или подачу Таблицы данных.

Проблемы с блокировкой налоговых накладных

Если сумма арендной платы низкая и арендатор — неплательщик НДС, налоговые накладные не блокируются, так как они соответствуют критериям для безусловной регистрации. Но если арендатор является плательщиком НДС, налоговая накладная может быть заблокирована. Важно отметить, что «низкая» арендная плата не является критичным фактором для разблокировки. Главное — доказать, что имущество, передаваемое в аренду, существует физически, находится на балансе арендодателя, и его передача подтверждена актом приема-передачи и другими документами, подтверждающими появление этого имущества у предприятия.

Плательщики ЕН и необходимость «арендного» КВЭД

Для плательщиков ЕН наличие видов деятельности, указанных в ЕГР и Реестре плательщиков ЕН, является ключевым фактором. В случае осуществления деятельности, не указанной в Реестре, единоналожник должен перейти на ОС (п.п. 7 п.п. 298.2.3 НКУ). 

Если плательщик ЕН предоставляет имущество в аренду или ссуду, ему обязательно нужен «арендный» КВЭД: для недвижимости — 68.20, для движимого имущества, например, 77.32. Однако для получения имущества по договору аренды или ссуды плательщику ЕН «арендный» КВЭД не требуется.

Возврат средств и ФЛП на ЕН: обновлённый подход фискалов

• «Дешевая» аренда менее рискованна, чем ссуда (безвозмездное пользование), с точки зрения налогообложения.
• Если арендатор является плательщиком единого налога, договор ссуды невыгоден. Арендатор вынужден учитывать ЕН-доход, а ссудодатель-высокодоходник теряет право на налоговую амортизацию на время передачи имущества в безвозмездное пользование. Более того, ссудодатель должен увеличить финансовый результат на разницу по п.п. 140.5.10 НКУ и начислить налоговые обязательства по НДС, исходя из минимальной базы.
• При «дешевой» аренде главные риски связаны с НДС. Необходимо доказать, что низкая арендная плата соответствует рыночной цене. В противном случае придется доначислить НДС.
• На практике встречаются случаи, когда налоговики скептически относятся к низкой арендной плате, особенно если она ниже амортизационных отчислений на имущество, переданное в аренду.