«Дешева» оренда або позичка ФОП-єдиноподатнику: податкові наслідки

11 грудня 2024

«Дешева» оренда

Цей варіант вважається менш проблемним, коли майно передається в оренду із невеликою орендною платою.

Мінімальний розмір орендної плати. Законодавством не встановлено мінімального розміру орендної плати за майно приватної власності. Відповідно до ч. 1 ст. 762 ЦКУ сторони договору можуть самі визначати розмір орендної плати. Тобто він може бути будь-яким, узгодженим сторонами.

Мінімальний орендний платіж у ПКУ. Це поняття з Податкового кодексу України (ПКУ) не стосується безпосередньо ситуації з орендою майна між юрособою та ФОП. Мінімальний орендний платіж стосується доходів фізичної особи у певних випадках:

• Коли орендодавцем є фізособа, яка передає в оренду юрособі чи підприємцю нерухомість. Орендар зобов'язаний утримувати ПДФОПодаток на доходи фізичних осіб та військовий збір, сума яких не повинна бути нижчою за 19,5% від мінімального орендного платежу (п.п. 170.1.2 ПКУ). Локальні органи влади встановлюють мінімальний платіж за 1 кв. м нерухомості.
• Коли фізособа здає в оренду земельні наділи сільгосппризначення або майнові паї (п.п. 170.1.1 ПКУ). Тут дохід орендодавця оподатковується виходячи із суми, зафіксованої у договорі оренди, але не нижче за фіксований мінімальний платеж.

Однак у нашому випадку орендодавцем виступає юрособа, і норми про мінімальний орендний платеж із ПКУ не застосовуються.

Податківці та «низька» орендна плата

Традиційно податківці скептично ставляться до операцій із низькою орендною платою, розглядаючи їх як потенційно збиткові операції. Вони можуть спробувати довести, що орендна плата має бути не нижчою від амортизаційних відрахувань на майно. Якщо орендна плата нижча за амортизацію, це може трактуватися як заниження податкових зобов'язань з податку на прибуток та ПДВПодаток на додану вартість .

Проте, судова практика свідчить, що такі вимоги податківців часто необгрунтовані. Наприклад, постанова Першого апеляційного адмінсуду від 05.02.2020 у справі No 200/4480/19-а вказала на безпідставність подібних висновків.

Якщо юрособа (ТОВТовариство з обмеженою відповідальністю), яка перебуває на ОЗ, має статус платника ПДВ та виступає орендодавцем, важливо враховувати такі податкові наслідки.

ПДВ під час передачі майна в оренду

Передача майна в оренду сама собою не є об'єктом оподаткування ПДВ, оскільки це не постачання. Проте орендні платежі слід вважати послугами, і них нараховується ПДВ.

Згідно з п. 188.1 ПКУ, податкові зобов'язання з ПДВ нараховуються виходячи з договірної вартості послуг, але не нижчою від мінбази. У разі орендних послуг мінбази є стандартна ціна подібних послуг.

Якщо орендна плата нижча за стандартну ціну, орендодавцю — платнику ПДВ потрібно донарахувати податкові зобов'язання з ПДВ до рівня стандартної ціни.

Звичайна ціна. Звичайна ціна — це ціна, яка обумовлена ​​сторонами угоди, яка вважається ринковою, якщо не доведена зворотна (п.п. 14.1.71 ПКУ). Щоб договірну ціну визнати звичайною, вона має бути релевантною до ринкових цін. Однак фіскали мають доводити, що договірна ціна не відповідає ринковій.

Ринкова ціна. Ринкова ціна — це ціна, за якою товари чи послуги передаються іншій особі за добровільною угодою обох сторін, які є незалежними та мають повні відомості про подібні товари/послуги та ціни на ринку (п.п. 14.1.219 ПКУ). Для визначення ринкової ціни необхідно враховувати:

1. Порівняння цін із ринковими на ідентичні послуги/товари. Наприклад, якщо йдеться про нерухомість, необхідно враховувати однакові параметри (функціональне призначення, зношування, площа, місцезнаходження тощо).
2. Економічні умови надання послуг оренди. Податківці мають не лише порівняти ціни на оренду аналогічних об'єктів, а й довести, що економічні умови були однаковими.

Як уникнути донарахування ПДВ

Якщо орендна плата нижча за ринкову, орендодавець може аргументувати це особливими умовами договору, які призвели до зниження вартості. Наприклад:

• Орендар бере на себе додаткові зобов'язання, які обмежують використання майна, збільшують його експлуатаційні витрати або підвищують ризики.
• Орендодавець може отримати вигоду не тільки від орендної плати, але й, наприклад, від просування свого бренду, якщо здається обладнання.

Донарахування ПДВ

Якщо умови звичайні, а вартість оренди нижче ринкової, орендодавець зобов'язаний донарахувати ПДВ рівня ринкової ціни. І тут складаються дві податкові накладні:

1. На фактичну договірну вартість.
2. На суму завищення стандартної ціни над договірною. Ця накладна (з типом причини «15») реєструється на ім'я орендодавця та залишається в нього.

Податок на прибуток для юрособи-орендодавця

Дохід юрособи-орендодавця, що перебуває на ОЗ, обчислюватиметься за правилами бухобліку, тобто виходячи з фактичної договірної орендної плати. ПКУ не обумовлює коригування доходів для «збиткових» угод у неконтрольованих операціях із резидентами. Це свідчить, що не потрібно донараховувати дохід до рівня стандартних цін або собівартості.

Крім того, у неконтрольованих операціях з резидентами критерій ділової мети не застосовується, як зазначено, наприклад, у листі ДПСУ від 10.06.2021 № 2351/ІПК/99-00-21-02-02-06.

Що стосується податкової амортизації у високодоходників, то проблем не виникає, оскільки оренда є платною послугою, отже, майно застосовується у госпдіяльності, що відповідає правилам амортизації.

Наслідки для орендаря - ФОП-єдиноподатника

Якщо орендарем виступає ФОП на ЄПЄдиний податок, отримання майна в оренду за низькою орендною платою не повинно викликати податкових наслідків для ФОП.

Хоча не можна повністю виключити ризик, що фіскали можуть спробувати розглядати це як «цивільний» дохід у вигляді індивідуальної знижки від звичайної ціни (п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ), однак для цього податківцям доведеться доводити, що фактична орендна плата справді нижча за ринкову і що є неринковий фактор.

Втім, застосування п.п. "е" п.п. 164.2.17 ПКУ до господарських відносин платника ЄП недоречно, оскільки для ФОП на ЄП діють свої правила. Законодавець передбачив включення вартості безоплатних товарів, робіт чи послуг у дохід ФОП на ЄП лише у релевантних випадках.

Надання майна в позику (безоплатне користування)

Договір позички передбачає, що майно передається у тимчасове безоплатне користування згідно зі ст. 827 ЦКУ. Однак фіскали часто ставляться до таких договорів з підозрою, вважаючи, що вони не мають на меті отримання доходу, а лише служать способом мінімізації доходів.

Господарська мета позички. Проте передача майна в позику може бути обґрунтована і господарською метою. Наприклад, якщо для проведення маркетингових заходів майно (стенди, обладнання тощо) передається у безоплатне користування для демонстрації товарів позичальника. У разі позичка сприяє просуванню товарів, що, зрештою, спрямовано отримання доходу, і це вважатимуться госпдіяльністю.

Податкові наслідки та ризики. Передача майна в позику може спричинити певні податкові наслідки та ризики.

Наслідки для позичальника - юрособи на ОЗ

ПДВ. Передача майна до позики не оподатковується ПДВ, оскільки сама передача не вважається постачанням товарів (п.п. 14.1.191 ПКУ). Однак безоплатне користування майном вважається постачанням послуг (п.п. «в» п.п. 14.1.185 ПКУ), що є об'єктом оподаткування ПДВ за ставкою 20%.

ПДВ-зобов'язання нараховуються на послуги з урахуванням мінімальної бази, виходячи зі звичайної ціни (п. 188.1 ПКУ).Виникає проблема визначення нормальної ціни, як у разі оренди. Податківці зазвичай орієнтуються середній рівень орендної плати за аналогічне майно. Якщо компанія може довести, що нульова вартість відповідає ринковій (наприклад, у разі надання майна для просування своїх товарів), це допоможе уникнути додаткових нарахувань ПДВ. Однак довести це може бути можливо лише у судовому порядку.

Важливо зазначити, що на майно, передане у позику, податкові зобов'язання за п. 198.5 ПКУ не нараховуються, оскільки це майно використовується в операціях, які оподатковуються ПДВ. Отже, воно вважається використовуваним у госпдіяльності.

Податок на прибуток. Доходів від надання майна у безоплатне користування у позичальника не з'являється, оскільки не виконуються критерії визнання доходів за п. 5 НП(С)БО 15 «Дохід» (немає збільшення активів чи зменшення зобов'язань).

Однак для високоприбуткових підприємств та малодоходників, які не відмовилися від податкових різниць, передбачені такі моменти:

1. П.п. 140.5.10 ПКУ вимагає збільшення фінансового результату на суму безоплатно наданих послуг особам, які не є платниками податку на прибуток (крім фізичних осіб, які сплачують ПДФО). ФОП-єдиноподатники, на думку податківців, не підпадають під цей виняток, що означає, що при наданні майна в позику ФОП-єдиноподатнику потрібно буде збільшити податкову базу.
2. Проблеми з податковою амортизацією: якщо майно передано у безоплатне користування та не приносить доход, воно вважається невиробничим активом (п.п. 14.1.36 ПКУ), та амортизація на нього не нараховується (п.п. 138.3.2 ПКУ). Однак, якщо передача майна обумовлена ​​господарською діяльністю, наприклад, для маркетингу (надання стендів або обладнання для просування товарів), то податкову амортизацію припиняти не потрібно. І тут краще отримати ІНК на підтвердження своєї позиції.

Наслідки для орендаря - ФОП-єдиноподатника

Якщо договір позички укладено від імені ФОП, то підприємцю доведеться визнавати дохід від безоплатного користування майном, що розраховується виходячи із звичайних цін.

Однак у категорії 107.01.03 БЗ податківці опублікували роз'яснення, згідно з яким, якщо ФОП отримує майно у безоплатне користування за договором позички, дохід у вигляді ЄП у ФОП не виникає. Але до такої консультації варто ставитись з обережністю з кількох причин.

По-перше, практика показує, що позиція фіскалів із цього питання нестабільна. Наприклад, у листі ДПСУ від 04.02.2022 No 306/ІПК/99-00-21-03-02-06 (хоч це й стосувалося юрособи-єдиноподатника) податківці стверджували, що у платника ЄП виникає дохід, якщо він отримує послуги безоплатного користування майном і такий дохід слід розраховувати виходячи зі звичайних цін.

По-друге, у новому роз'ясненні податківці стверджують, що доходу не виникає, тому що при позиці не відбувається переходу права власності на майно. Цей аргумент стосується того, що у момент отримання майна за договором позички дохід справді не виникає. Але залишається питання, чи згодні податківці про те, що безоплатне користування за договором позички не є безоплатно отриманими послугами.

Відповідно до п. 292.3 ПКУ, до доходу платника ЄП включається вартість безоплатно отриманих товарів, робіт чи послуг за звітний період.До таких товарів, робіт чи послуг відносяться ті, що надані платнику за письмовими договорами дарування або іншими письмовими договорами, у яких не передбачено грошової чи іншої компенсації. Договір позички, по суті, підпадає під ці "інші письмові договори", оскільки компенсації у ньому не передбачено.

Тому, якщо підприємець хоче скористатися ліберальною позицією фіскалів та не враховувати дохід за звичайною ціною за безоплатного користування, краще отримати ІНК із цього питання.

Таким чином, можна зробити висновок, що з позиції податкових ризиків «дешева» оренда є менш ризикованою, ніж позичка.

Чи потрібний «орендний» КВЕД орендодавцю/позичальнику?

Якщо йдеться про юридичну особу на ОЗ, то законодавство не забороняє займатися видами діяльності, які не зафіксовані в ЄДРЄдиний державний реєстр юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та громадських формувань, за умови, що даний вид діяльності не потребує спеціального дозволу (ч. 1 ст. 19, ст. 43 та 44 ГКУ). Однак якщо юридична особа є платником ПДВ, то при блокуванні податкової накладної на оренду відсутність «орендного» КВЕДКласифікація видів економічної діяльності може ускладнити розблокування або подання Таблиці даних.

Проблеми із блокуванням податкових накладних

Якщо сума орендної плати низька і орендар — неплатник ПДВ, податкові накладні не блокуються, оскільки вони відповідають критеріям для реєстрації. Але якщо орендар є платником ПДВ, податкову накладну може бути заблоковано. Важливо, що «низька» орендна плата не є критичним чинником розблокування.

Головне — довести, що майно, яке передається в оренду, існує фізично, перебуває на балансі орендодавця, і його передача підтверджена актом приймання-передачі та іншими документами, що підтверджують появу цього майна у підприємства.

Платники ЄП та необхідність «орендного» КВЕД

Для платників ЄП наявність видів діяльності, зазначених у ЄДР та Реєстрі платників ЄП, є ключовим фактором. У разі провадження діяльності, не зазначеної у Реєстрі, єдиноподатник має перейти на ОЗ (п.п. 7 п.п. 298.2.3 ПКУ). 

Якщо платник ЄП надає майно в оренду чи позику, йому обов'язково потрібний «орендний» КВЕД: для нерухомості — 68.20, для рухомого майна, наприклад, 77.32. Однак для отримання майна за договором оренди або позички платнику ЄП «орендний» КВЕД не вимагається.

Повернення коштів та ФОП на ЄП: оновлений підхід фіскалів

• «Дешева» оренда менш ризикована, ніж позичка (безоплатне користування), з погляду оподаткування.
• Якщо орендар є платником єдиного податку, договір позички невигідний. Орендар змушений враховувати ЄП-дохід, а позичальник-високодохідник втрачає право на податкову амортизацію на час передачі майна у безоплатне користування. Більше того, позичальник має збільшити фінансовий результат на різницю за п.п. 140.5.10 ПКУ та нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ, виходячи з мінімальної бази.
• За «дешевої» оренди головні ризики пов'язані з ПДВ. Потрібно довести, що низька орендна плата відповідає ринковій ціні. Інакше доведеться донарахувати ПДВ.
• На практиці трапляються випадки, коли податківці скептично ставляться до низької орендної плати, особливо якщо вона нижча від амортизаційних відрахувань на майно, передане в оренду.