Реалізація товарів нижче за ціну купівлі: можливі наслідки?

20 листопада 2024

Чи можливе проведення операцій, які завдають збитків?

За розпорядженнями ст. 11 Закону про ціни СГСуб’єкт господарювання мають абсолютне право передбачати на свій товар/роботу/послугу/продукцію будь-який рівень ціни, навіть аж до випадків, коли це і збитковий рівень. Винятком у цьому випадку виступає продукція, яка стосується держрегулювання цін за ст.12 Закону про ціни.

Однак не варто забувати, що Податкова служба привертає увагу до продажу продукції «в мінус». Найчастіше співробітники ДПСДержавна податкова служба будуть чіплятися до СГ з наявністю збиткових угод у тому, що ці заходи не несуть ділової мети.

Важливо пам'ятати! Ми постійно звертали увагу на той факт, що збитки вважаються допустимими у правовому полі і не здатні виступати фактором, що свідчить про неспроможність госпоперації чи відсутність ділової мети. Тут слід забувати у тому, що збиткові операції/активність мали закономірними і господарськими причинами.

Не слід забувати, що в сучасних реаліях «розумна економічна причина (ділова мета)» вимагає застосування лише в плані трансфертної освіти (ст.39 ПКУ) та масштабування фінрезультату за окремими угодами, що перебувають під контролем, стосовно винятків, зафіксованих у п.140.5 ПКУ.

Це положення чітко прописано в п.п. 14.1.231 ПКУ та підтверджується в ОНК, завізованій наказом Мінфіну від 13.01.2022 No11. Але все ж таки велика ймовірність, що Податкова служба практично даний термін і в перспективі будуть застосовувати для звичайних угод, що не стосуються трансфертного ціноутворення.

Таким чином, вашим центральним завданням буде пояснення закономірності цієї чи іншої угоди "в мінус". У разі обумовленого об'єктивними обставинами торгівлі на збиток, їхня господарська націленість не викликатиме сумнівів. Подібними можуть виступати: коригування цін на ринку, доцільність продажу товару за наявності загрози того, що останній може бути зіпсований, коригування в курсі інвалюти за наявності імпортних та/або експортних угод тощо. (див. постанову ВС від 27.12.2018 у справі No 804/5343/14).

А у разі, наприклад, продажу продукції дешевше за собівартість, що була наслідком для збільшення продажів за певною маркетинговою стратегією, тоді потрібно мати релевантні докази, або проведені експертизами.

Результати ПДВ від збиткових угод

Мінбаза для постачання. Формування бази ПДВПодаток на додану вартість -оподаткування у період постачання, послуг, необоротних активів (НА) корелюється із змістом п. 188.1 ПКУ. Загалом розрахунок податкових зобов'язань (ПЗ) з ПДВ відбувається на підставі договірної ціни продукції/послуг.

Важливо знати! Основа ПДВ-оподаткування немає права досягати величини меншої можливого мінімального порога.

А точніше:

• розцінки купівлі – для придбаної продукції/послуг;
• звичайних розцінок – для індивідуально виготовленої продукції/послуг;
• балансової вартості за відомостями з бухобліку початку звітного терміну поставки (а разі відсутності обліку НА – не нижче звичайної ціни) – для необоротних активів.

Зазначимо! У процесі продажу дешевих угод мінбазні ПЗ потрібно нараховувати незважаючи на наявність ПДВ на вході. А власне навіть коли продукція купувалась у СГ, який не має статусу платника ПДВ (не слід сплутувати з нарахуванням компенсуючих ПЗ за п. 198.5 ПКУ).

Мінбаза для імпортних товарів. Визначення основи оподаткування ПДВ відбувається за загальним правилом у процесі постачання продукції, яка раніше ввезена на митну зону України, - спираючись на їхню готівкову договірну вартість, проте не менше ціни купівлі (п. 188.1 ПКУ).

Посилаючись на усталену практику, основою в такому разі виступатиме ціна, прописана в документі про угоду з нерезидентом на купівлю подібної продукції (контрактна вартість). Точніше остання виступатиме ціною покупки.

Фіскали згодні з тим, що в процесі забезпечення постачання імпортованої продукції вважається власне договірна вартість, а не митна виступатиме мінбазою ПДВ (див. листи ДПСУ від 29.04.2024 No 2456/ІПК/99-00-21-03-02 та від 19.12) .2023 No 4757/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, ГУ ДПС у м. Києві від 13.12.2023 No 4632/ІПК/26-15-04-04-08, БЗ 101.07).

Наша думка! Обережнішим буде підхід, за яким мудріше взяти за ціну купівлі власне стартову вартість імпортної продукції.

А конкретніше вартість, яка виступала величиною оприбуткування продукції на баланс та зарахування на субрахунок 281 «Товари на складі».А вона відповідно складається не лише із сум, виплачених нерезиденту за контрактом, а й прямих транспортно-заготівельних витрат, сум ввізного мита та інших витрат, що прямо прищеплюються до придбання продукції.

ПН на мінбазу. При здійсненні поставок за ціною меншою від мінбази важливо не забувати складати 2 податкові накладні (ПН):

1. Перша (на клієнта) – на фактичну ціну постачання (договірна вартість продажу). Формують її у стандартним чином (відповідно до ПДВ-статусу клієнта). Заповнюють такого роду ПН на число першої події (переведення оплати з боку клієнта або відвантаження продукції/оформлення документа, що підтверджує результат надання послуг);
2. Друга – на суму, що перевищує мінбазу над фактичною вартістю постачання (ПН на мінбазу). Ця ПН не спрямовується клієнту, а перебуватиме у продавця (тип причини у полі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) через причину» — «15»).

Дешевий експорт. Чи потрібно проводити нарахування мінбазних ПЗ у процесі проведення експорту продукції за меншою ціною, ніж тариф придбання? Відповідь – ні!

Важливо знати! Внаслідок дешевого експорту мінбазні ПЗ з ПДВ не нараховують.

Вся сіль у тому, що в процесі експорту принцип мінбази не спрацьовує. У зв'язку з тим, що для операцій з вивезення продукції за межі митної зони України п. 189.17 ПКУ встановлює свою базу оподаткування ПДВ, а точніше контрактну вартість, прописану у митній декларації (МД). За цими причинами до подібної договірної вартості достатньо буде застосовувати нульову ставку ПДВ (п.п. 195.1.1 ПКУ).І не потрібно нараховувати будь-які додаткові ПЗ (див. ГНК, завізовану наказом Мінфіну від 03.08.2018 № 673).

За даними причин за наявності збиткового експорту:

• формують одну стандартну експортну ПН (з типом причини «07») – спираючись на дешеву контрактну вартість продукції, що експортується, прописаної в гр.42 МД, а ось
• додаткову другу мінбазу ПН (з типом причини «15») не оформлюють. Про це повідомляють і фіскали (див. лист ДПСУ від 08.04.2020 No 1444/6/99-00-07-03-02-06/ІПК).

Бухоблік при продажу менше, ніж собівартість

У змісті бухгалтерського обліку операції, пов'язані з дешевою реалізацією результатів праці або товарів слід відображати в основному - як звичайна угода з продажу. А саме на дату продажу компанія визнає дохід (Дп 36 - Кт 701, 702, 703) і в той же момент проводить списання собівартості проданих результатом праці/продукції на витрати (Дт 901, 902, 903 - Кт 26, 28, 23).

Зниження запасів. Чи потрібно здійснювати уцінку запасів, якщо ціна їхнього продажу занижуватиметься?

Нагадуємо, що на дату балансу запаси належить показувати в бухобліку з двох оцінок:

• за первісною ціною - фактичної собівартості запасів, або
• за чистою вартістю реалізації – очікуваної ціни продажу запасів з урахуванням нормальної активності виключаючи передбачені Витрати припинення з виробництва та реалізацію.

Важливо пам'ятати! Уцінку до голої вартості реалізації виробляють, коли на дату балансу ціна запасів знизилася або вони стали непридатними, застаріли або в інший спосіб втратили передбачувану економічну вигоду.

Здійснення уцінки не буде виправданим, якщо із запасами не трапилося нічого неприємного, а заниження очікуваної ціни є наслідком дії зовнішніх факторів.За даними причин, зниження ціни, наприклад, через зниження попиту – не вважається чинником здійснення уцінки.

Суму уцінки слід списувати разом з рештою операційних витрат і відображати за дебетом субрахунку 946 «Втрати від знецінення запасів». Одночасно потрібно зменшити балансову вартість товарів: Дп 946 - Кт 281.

Крім іншого, подібна уцінка відтворюється компаніями, які ведуть облік продукції в покупних цінах.

А ось стосовно компаній роздрібної торгівлі, що враховують продукцію в цінах реалізації, при зниженні продукції до чистої вартості продажу потрібно суму зниження продажної вартості товару поділити на 2 елементи:

1. суму, на яку стає нижчою торгова націнка (Дт 285 - Кт 282);
2. суму, на яку стає нижчою конкретна вихідна (купівельна) вартість продукції (Дп 946 - Кт 282).

Збитковий збут на адресу засновника. При реалізації продукції засновнику компанії за реальною ринковою вартістю відображення у бухобліку відбувається за загальними правилами. А під час продажу за зниженою ціною можуть виникнути претензії до витрат компанії. Це відбувається через існування в бухгалтерській нормативці недопущення визнання прибутку при зростанні капіталу за рахунок внесків власників та витрат – при зменшенні капіталу через вилучення та розподіл власниками.

Якщо розібратися, при широкому розшифруванні фрази «вилучення чи розподіл» збитковий продаж власнику має лягати не так на витрати підприємства, а має зменшувати його додатковий капітал – на різницю між справедливою ціною товару і ціною реалізації.Це, мабуть, одиничний поганий момент щодо наслідків збиткової операції. І в той же час, тут можливо доводити цю інформацію і собі на благо.

Важливо пам'ятати! До появи в ПКУ чи іншій нормативці безперечного висловлювання про підсумки проведення подібної збиткової угоди немає підстав для занепокоєння.

Занижені ціни на продаж та податок на прибуток

Операції з резидентами. Без винятку кожен СГ, з-поміж тих, хто вносить податок на прибуток (незалежно від рівня доходу) повинні відображати збиткові продажі з дотриманням усіх бухгалтерських правил під час реалізації продукції за ціною, нижчою, ніж вартість придбання на адресу резидентів. Залежить дана норма від того, що розд. 3 ПКУ не передбачає особливої ​​різниці для таких угод. А в бухобліку дешеві продажі показують за загальними правилами без особливих нюансів.

За даними причин щодо об'єкта оподаткування з податку на прибуток слід враховувати в повній сумі як придбаний прибуток від продажів, так і собівартість реалізованої продукції, навіть коли є перевищення рівня доходу.

Таким чином, при негативному результаті продажів, збиток від проведених угод зіграє зменшення бухфінрезультату. З цього випливає, що угода зі збиткового продажу реально зменшуватиме об'єкт оподаткування податком з прибутку.

Важливе питання! Чи не виникне у фіскалів претензій щодо показаних витрат у вигляді собівартості продукції, реалізованої менше, ніж ціна покупки?

Вище було зазначено, на сьогодні під час проведення угод із резидентами, які не передбачають використання норм ст. 39 ПКУ, опції ділової мети (розумної економічної передумови) не повинні використовуватись (п.п. 14.1.231 ПКУ, ОНК № 11, лист ДПСУ від 27.01.2023 № 185/ІПК/99-00-21-02-02-06). У такому разі, передумови для зняття з витрат собівартості проданої продукції у співробітників ДПС можуть виникнути виключно за умови доведеності нереальності самої угоди з купівлі продукції.

Дешеві продажі нерезидентам. Коли високодохідник (СГ із бухдоходом за звітний рік перевищує 40 млн грн., п.п. 134.1.1 ПКУ) або малодохідник-добровольець (який обчислює різниці за бажанням) проводить контрольовані операції, прописані ст.39 ПКУ, та/або особливими (офшорними) ) нерезидентами, то їм потрібно проводити коригування фінрезультату і показувати різниці, що збільшуються.

Серед них такі:

• Для контрольованих угод на завершення року обумовлено коригування (різниці) за п.п.140.5.1 ПКУ – з урахуванням презумпцій трансфертної ст.39 ПКУ. А саме за корелюваного дешевого продажу з критеріями контрольованих операцій, ціну, яка визначалася за принципом «витягнутої руки», слід зіставляти з контрактною вартістю проданої продукції та на величину перевищення масштабувати фінрезультат (п.п. 150.5.1 ПКУ);
• За наявності неконтрольованої операції, але якщо експорт продукції проведений особливим нерезидентом, тоді після завершення року може виникнути 30% експортна різниця, що збільшується за п.п. 140.5.51 ПКУ – 30% ціни проданої подібним нерезидентам продукції, НА, робіт, послуг.

Зазначимо, що офшорними нерезидентами слід вважати:

• з низькоподаткових країн (тобто зі ставкою податку на прибуток (корпоративного податку) на 5 % і набагато нижчою за українську, тобто нижче 13 %) – за п.п. 39.2.1.2 ПКУ та Переліку, завізованою постановою КМУ від 27.12.2017 No 1045;
• з особливою організаційно-правовою формою (ОПФ), які не сплачують податок на прибуток та/або не вважаються резидентами країн, в яких вони пройшли реєстрацію, за п.п. "г" п.п. 39.2.1.1 ПКУ та Переліку, завізованої постановою Кабміну від 04.07.2017 No 480.

Одночасно різницю у 30% при експорті продукції особливим нерезидентам (перерахованим вище) показують у релевантності зі стор. 3.1.7 та стор. 3.1.7.1 додатку РІ до річної декларації з податку на прибуток.

Важливо пам'ятати! Фінрезультат потрібно збільшувати на повну вартість реалізованих одиниць особливим нерезидентам, коли податківці визнають, що такі угоди не мали критеріїв ділової мети (абзац четвертий 140.5.5, п.п. 14.1.231 ПКУ). Таким чином, за «тижневими» продажами доходи у фіскальному обліку потрібно відображати у подвійній величині. Але тут тягар доказування відсутності ділової мети лежить на фіскалах з використанням релевантних передумов, встановлених ст. 39 ПКУ.

Зниження продукції. Якщо говорити про уцінку активів, оголошених запасами, то все йде за правилами бухобліку, а саме уцінка масштабує бухвитрати і впливає на фінрезультат у періоді її відображення. А вже потім реалізація знижених у ціні товарів показуватиметься в податковоприбутковому обліку із застосуванням бухучетних правил.

Важливо пам'ятати! Уцінка продукції відбувається з метою їх подальшої реалізації нижче за ціну купівлі, - чинити так ви можете за своїм бажанням. Запаси слід зважувати за чистою собівартістю продажу тільки за наявності приводів для здійснення уцінки (а саме при втраті продукцією очікуваної вигоди від їх застосування).Зниження основних засобів.

Малодохідники, які відмовилися від коригування за розд.3 ПКУ, результати переоцінки ОЗ показують у податковому обліку із застосуванням бухгалтерських правил. Таким чином, вплив на об'єкт оподаткування на прибуток у останніх матиме виключно бухучетний характер.

У разі, коли уцінюють ОЗ високодохідники за п.п.14.1.138 ПКУ, то вони:

1. підвищують фінрезультат на суму уцінок, включених до витрат відповідно до НП(С)БО або МСФЗ (п. 138.1 ПКУ);
2. формулюють вартість ОЗ для розрахунку податкової амортизації без урахування їхньої переоцінки (п.п. 138.3.1 ПКУ);
3. обчислюють продажні різниці у процесі подальшої реалізації ОЗ відповідно до пп. 138.1 та 138.2 ПКУ. А саме при реалізації знижених в ціні ОЗ бухфінрезультат масштабують на величину залишкової вартості ОЗ, обумовленої даними бухобліку, і зменшують на податкову залишкову вартість (за якою уцінка не уточнена).

Єдиний податок та збиткові продажі

Продаж продукції нижче за собівартість:

Продаж продукції за ціною нижчою від їх собівартості не впливає на облік у платника єдиного податку.

Доходом для платника єдиного податку вважається лише сума коштів, яка прийшла на його рахунок у вигляді готівкових або безготівкових коштів (згідно з п. 292.1 ПКУ).

ПКУ не передбачає будь-яких додаткових коригувань доходу для платника єдиного податку у разі збиткового продажу.

Вплив уцінки основних засобів (ОЗ):

• Зниження основних засобів може негативно позначитися на податковому обліку платника єдиного податку.
• Якщо основні засоби продаються після використання їх понад 12 календарних місяців з моменту впровадження в експлуатацію, то доходом платника єдиного податку буде різниця між сумою отриманих коштів та залишковою балансовою вартістю, яка була на момент продажу (згідно з п. 292.2 ПКУ).

У разі продажу знижених в ціні ОЗ доходом стане різниця між сумою отриманих коштів і зменшеною балансовою вартістю. Чим нижчою буде залишкова (переоцінена) вартість, тим більшою буде сума єдиного податку, яку доведеться сплатити. Таким чином, уцінка збільшує базу оподаткування єдиного податку.

Продаж ОЗ нижче залишкової вартості:

Якщо об'єкт основних засобів, що використовувався понад 12 місяців, проданий дешевше за його залишкову балансову вартість, то доходу з метою оподаткування єдиним податком не виникне.

Платники єдиного податку мають право продавати об'єкти ОЗ за будь-якою ціною, включаючи ціну нижчу за оцінну, оскільки Податковий кодекс не вимагає, щоб юрособи на єдиному податку продавали основні засоби за ціною не нижчою за оцінну вартість.

Законодавство не зобов'язує проводити імперативну оцінку майна, що продається юридичною особою (див. БЗ 108.05, лист ГУ ДПС у Чернівецькій обл. від 07.06.2021 № 2274/ІПК/24-13-18-04-13).

Заборона на негрошові розрахунки:

Платники ЄП мають уникати негрошових розрахунків (таких як бартер, взаємозалік, вексель тощо) під час продажу за низькими цінами, оскільки такі форми розрахунків заборонені для єдинників (згідно з п. 291.6 ПКУ).Коли продукція продається нижче собівартості, але за кошти, це означає зменшення доходу, оподатковуваного єдиним податком. Податковий кодекс це дозволяє.

Реєстрація РРО/ПРРО для торгівлі на виїзді: що робити

1. Продаж продукції за ціною нижчою за собівартість: При продажі продукції нижче за їх собівартість, коли угода виявляється збитковою, необхідно донарахувати ПДВ до мінімального встановленого порога. Однак це правило не застосовується до експортних операцій.
2. Бухгалтерський облік дешевих продажів: У бухобліку операції, пов'язані з продажем продукції, товарів, робіт або послуг за зниженою ціною, відображаються стандартно як звичайні операції з реалізації.
3. Облік збитків при продажу продукції резиденту: Якщо товар продається резиденту за ціною, нижчою від собівартості, всі платники податку на прибуток (як малоприбуткові, так і високоприбуткові підприємства) зобов'язані враховувати такі збиткові продажі згідно з правилами бухгалтерського обліку.
4. Контрольовані операції та нерезиденти: У випадку, якщо високоприбуткове підприємство або малоприбуткове підприємство-добровольець взаємодіє з контрольованими операціями або з особливими нерезидентами (наприклад, офшорними), вони повинні коригувати фінансовий результат та враховувати різниці, що збільшують.
5. Єдиний податок і продаж продукції нижче за собівартість: Продаж продукції за ціною, нижчою від їх собівартості, не впливає на облік платника єдиного податку.