Реализация товаров ниже цены покупки: возможные последствия?

20 ноября 2024

Возможно ли проведение операций, приносящих убыток?

По предписаниям ст. 11 Закона о ценах СХСубъект хозяйствования обладают абсолютным правом предусматривать на свой товар/работу/услугу/продукцию любой уровень цены, даже вплоть до случаев, когда это и убыточный уровень. Исключением в данном случае выступает продукция, касаемо которой проводится госрегулирование цен по ст.12 Закона о ценах.

Однако не стоит забывать, что Налоговая служба питает повышенное внимание к продаже продукции «в минус». Зачастую сотрудники ГНСГосударственная налоговая служба будут придираться к СХ с наличием убыточных сделок в том, что данные мероприятия не несут деловой цели.

Важно помнить! Мы постоянно обращали внимание на тот факт, что убытки считаются допустимыми в правовом поле и не способны выступать фактором, свидетельствующим о несостоятельности хозоперации или неимения деловой цели. Тут не следует забывать о том, что убыточные операции/активность обладали закономерными и хозяйственными предпосылками.

Не следует забывать, что в современных реалиях «разумная экономическая причина (деловая цель)» требует применения только лишь в плане трансфертного образования (ст. 39 НКУ) и масштабирования финрезультата по отдельным, находящимся под контролем сделкам касаемо исключений, зафиксированных в п.140.5 НКУ.

Данное положение четко прописано в п.п. 14.1.231 НКУ и подтверждается в ОНК, завизированной приказом Минфина от 13.01.2022 No11. Но все же велика вероятность, что Налоговая служба практически данный термин и в перспективе будут применять для обыкновенных сделок, не имеющих отношения к трансфертному ценообразованию.

Таким образом, вашей центральной задачей будет объяснение закономерности этой или иной сделки «в минус». В случае обусловленного объективными обстоятельствами торговли в убыток, их хозяйственная нацеленность не будет вызывать сомнений. Подобными могут выступать: корректировка цен на рынке, целесообразность продажи товара при наличии угрозы того, что последний может быть испорчен, корректировки в курсе инвалюты при наличии импортных и/или экспортных сделок и т.п. (см. постановление ВС от 27.12.2018 по делу No 804/5343/14).

А в случае, например, продажи продукции дешевле себестоимости, что была следствием для увеличения продаж по определённой маркетинговой стратегии, тогда потребуется обладать релевантными доказательствами, или, проведёнными экспертизами.

Результаты для НДС от убыточных сделок

Минбаза для снабжений. Формирование базы НДСНалог на добавленную стоимость-обложения в период снабжений, услуг, необоротных активов (НА) коррелируется с содержанием п. 188.1 НКУ. В целом расчет налоговых обязательств (НО) по НДС происходит на основании договорной цены продукции/услуг.

Важно знать! Основа НДС-обложения не вправе достигать величины меньшей возможного минимального порога.

А точнее:

• расценок покупки – для приобретённой продукции/услуг;
• обычных расценок – для индивидуально изготовленной продукции/услуг;
• балансовой стоимости по сведениям из бухучёта на начало отчётного термина поставки (а в случае неимения учёта НА – не ниже обычной цены) – для необоротных активов.

Отметим! В процессе реализации дешёвых сделок минбазные НО требуется начислять не взирая на наличие НДС на входе. А собственно даже когда продукция приобреталась у СХ, не имеющего статуса плательщика НДС (не следует спутывать с начислением компенсирующих НО по п. 198.5 НКУ).

Минбаза для импортных товаров. Определение основы обложения НДС происходит по общему правилу в процессе поставки продукции, ранее ввезённой на таможенную зону Украины, - опираясь на их наличную договорную стоимость, однако не менее цены покупки (п. 188.1 НКУ).

Ссылаясь на наличную устоявшуюся практику, основой в таком случае будет выступать цена, прописанная в документе о сделке с нерезидентом на покупку подобной продукции (контрактная стоимость). Точнее последняя будет выступать ценой покупки.

Фискалы согласны с тем, что в процессе обеспечения поставок импортированной продукции считается собственно договорная стоимость, а не таможенная будет выступать минбазой НДС (см. письма ГНСУ от 29.04.2024 No 2456/ІПК/99-00-21-03-02 и от 19.12.2023 No 4757/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, ГУ ГНС в г. Киеве от 13.12.2023 No 4632/ІПК/26-15-04-04-08, БЗ 101.07).

Наше мнение! Более осторожным будет подход, по которому более будет мудрее взять за цену покупки собственно стартовую стоимость импортной продукции.

А конкретнее стоимость, которая выступала величиной оприходования продукции на баланс и зачислении на субсчёт 281 «Товары на складе». А она соответственно состоит не только из сумм, выплаченных нерезиденту по контракту, а и прямых транспортно-заготовительных расходов, сумм ввозной пошлины и других трат, которые прямо прививаются к приобретению продукции.

НН на минбазу. При совершении поставок по цене менее минбазы важно не забывать составлять 2 налоговых накладных (НН):

1. Первая (на клиента) – на фактическую цену поставки (договорная стоимость продажи). Формируют её в стандартнім образом (в соответствии с НДС-статусом клиента). Заполняют такого рода НН на число первого события (перевода оплаты со стороны клиента или отгрузки продукции/оформления документа, подтверждающего результат предоставления услуг);
2. Вторая – на сумму, что превосходит минбазу над фактической стоимостью поставки (НН на минбазу). Эта НН не направляется клиенту, а будет пребывать у продавца (тип причины в поле «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» — «15»).

Дешёвый экспорт. Требуется ли проводить начисление минбазных НО в процессе проведения экспорта продукции по цене меньшей, чем тариф приобретения? Ответ – нет!

Важно знать! Вследствие дешёвого экспорта минбазные НО по НДС на начисляют.

Вся соль в том, что в процессе проведения экспорта принцип минбазы не срабатывает. По причине того, что для сделок по вывозу продукции за пределы таможенной зоны Украины п. 189.17 НКУ устанавливает свою базу обложения НДС, а точнее контрактную стоимость, прописанную в таможенной декларации (ТД). По данным причинам к подобной договорной стоимости достаточно будет применять нулевую ставку НДС (п.п. 195.1.1 НКУ). И не потребуется начислять любые дополнительные НО (см. ОНК, завизированную приказом Минфина от 03.08.2018 No 673).

По данным причинам при наличии убыточного экспорта:

• формируют одну стандартную экспортную НН (с типом причины «07») – опираясь на дешёвую контрактную стоимость экспортируемой продукции, прописанной в гр.42 ТД, а вот
• дополнительную вторую минбазу НН (с типом причины «15») не оформляют. Об этом сообщают и фискалы (см. письмо ГНСУ от 08.04.2020 No 1444/6/99-00-07-03-02-06/ІПК).

Бухучёт при продаже меньше, чем себестоимость

В содержании бухгалтерского учёта операции, связанные с дешёвой реализацией результатов труда или товаров следует отражать в основном – в качестве обычной сделки по продаже. А именно на дату продажи компания признаёт доход (Дт 36 — Кт 701, 702, 703) и в тот же момент проводит списание себестоимости проданных результатом труда/продукции на расходы (Дт 901, 902, 903 — Кт 26, 28, 23).

Уценка запасов. Требуется ли осуществлять уценку запасов, если цена их продажи будет занижаться?

Напоминаем, что на дату баланса запасы положено показывать в бухучёте из двух оценок:

• по первоначальной цене – фактической себестоимости запасов, или
• по чистой стоимости реализации – ожидаемой цене продажи запасов с учетом обычной активности исключая предвиденные расходы на прекращение из производства и реализацию.

Важно помнить! Уценку до голой стоимости реализации производят, когда на дату баланса цена запасов понизилась или они пришли в негодность, устарели или иным способом утеряли предполагаемую экономическую выгоду.

Осуществление уценки не будет оправданным если с запасами не случилось ничего неприятного, а занижение ожидаемой цены является следствием действия внешних факторов. По данным причинам, снижение цены, к примеру, по причине снижения спроса – не считается фактором для осуществления уценки.

Сумму уценки следует списывать вместе с остальными операционными тратами и отражать по дебету субсчёта 946 «Потери от обесценивания запасов». Одновременно требуется уменьшить балансовую стоимости товаров: Дт 946 — Кт 281.

Кроме другого, подобная уценка воспроизводится компаниями, ведущими учёт продукции в покупных ценах.

А вот касаемо компаний розничной торговли, учитывающими продукцию в ценах реализации, при уценке продукции до чистой стоимости продажи требуется сумму понижения продажной стоимости товара поделить на 2 элемента:

1. сумму, на которую становится ниже торговая наценка (Дт 285 — Кт 282);
2. сумму, на которую становится ниже конкретная исходная (покупная) стоимость продукции (Дт 946 — Кт 282).

Убыточный сбыт в адрес учредителя. При реализации продукции основателю компании по реальной рыночной стоимости отражение в бухучёте происходит по общим правилам. А при продаже по пониженной цене могут возникнуть претензии к расходам компании. Это происходит по причине существования в бухгалтерской нормативке недопущения признания прибыли при возрастании капитала за счёт взносов владельцев и расходов – при уменьшении капитала по причине изъятия и распределения владельцами.

Если разобраться, при обширном расшифровании фразы «изъятие или распределение» убыточная продажа собственнику обязана ложиться не на расходы компании, а должна уменьшать его дополнительный капитал – на разницу между справедливой ценой товара и ценой реализации. Это, пожалуй, единичный плохой момент касаемо последствий убыточной операции. И в то же время, тут вероятно обосновывать данную информацию и себе в благо.

Важно помнить! До появления в НКУ или другой нормативке несомненного высказывания об итогах проведения подобной убыточной сделки, нет повода для беспокойства.

Заниженные цены на продажи и налог на прибыль

Операции с резидентами. Без исключения каждый СХ, из числа тех, кто вносит налог на прибыль (вне зависимости от уровня дохода) должны отражать убыточные продажи с соблюдением всех бухгалтерских правил во время реализации продукции по цене, более низкой, чем стоимость приобретения в адрес резидентов. 

Зависит данная норма от того, что разд. 3 НКУ не предусматривает особой разницы для подобных сделок. А в бухучёте дешевые продажи показывают по общим правилам в отсутствие особенных нюансов.

По данным причинам при определении объекта налогообложения по налогу на прибыль следует учитывать в полной сумме в качестве приобретенной прибыли от продаж, так и себестоимость реализованной продукции, даже когда присутствует превышения уровня дохода.

Таким образом, при отрицательном итоге продаж, убыток от проведённых сделок сыграет в уменьшение бухфинрезультата. Из этого следует, что сделка по убыточной продаже будет в реальности уменьшать объект обложения налогом на прибыль.

Важный вопрос! Не возникнет ли у фискалов претензий касаемо показанных расходов в виде себестоимости продукции, реализованной менее, чем цена покупки?

Выше было отмечено, в сегодняшний момент при проведении сделок с резидентами, не предусматривающих использования норм ст. 39 НКУ, опции деловой цели (разумной экономической предпосылки) не должны использоваться (п.п. 14.1.231 НКУ, ОНК No 11, письмо ГНСУ от 27.01.2023 No 185/ІПК/99-00-21-02-02-06). В подобном случае, предпосылки для снятия с расходов себестоимости проданной продукции у сотрудников ГНС могут возникнуть исключительно при доказанности нереальности самой сделки по покупке продукции.

Дешёвые продажи нерезидентам. Когда высокодоходник (СХ с бухдоходом за отчётный год превышающий 40 млн грн., п.п. 134.1.1 НКУ) или малодоходник-доброволец (исчисляющий разницы по желанию) проводит контролируемые операции, прописанными ст.39 НКУ, и/или особыми (оффшорными) нерезидентами, то им потребуется проводить корректировку финрезультата и показывать увеличивающиеся разницы.

Среди них такие:

• Для контролируемых сделок по завершению года оговорены корректировки (разницы) по п.п.140.5.1 НКУ – с учётом презумпций трансфертной ст.39 НКУ. А именно при коррелированной дешёвой продажи с критериями контролируемых операций, цену, которая определялась по принципу «вытянутой руки», следует сопоставлять с контрактной стоимостью проданной продукции и на величину превышения масштабировать финрезультат (п.п. 150.5.1 НКУ);
• При наличии неконтролируемой операции, но если экспорт продукции проведён особым нерезидентом, тогда по завершении года может возникнуть 30% экспортная увеличивающаяся разница по п.п. 140.5.51 НКУ – 30% цены проданной подобным нерезидентам продукции, НА, работ, услуг.

Отметим, что оффшорными нерезидентами следует считать:

• из низконалоговых стран (то есть со ставкой налога на прибыль (корпоративного налога) на 5 % и гораздо ниже украинской, то есть ниже 13 %) – по п.п. 39.2.1.2 НКУ и Перечню,  завизированному постановлением КМУ от 27.12.2017 No 1045;
• с особой организационно-правовой формой (ОПФ), не уплачивающие налог на прибыль и/или не считаются резидентами стран, в которой они прошли регистрацию, по п.п. «г» п.п. 39.2.1.1 НКУ и Перечню, завизированному постановлением Кабмина от 04.07.2017 No 480.

Одновременно разницу в 30% при экспорте продукции особым нерезидентам (перечисленным выше) показывают в релевантности со стр. 3.1.7 и стр. 3.1.7.1 приложения РІ к годовой декларации по налогу на прибыль.

Важно помнить! Финрезультат потребуется увеличивать на полную стоимость реализованных единиц особым нерезидентам, когда налоговики признают, что подобные сделки не обладали критериями деловой цели (абзац четвертый  140.5.5, п.п. 14.1.231 НКУ). 

Таким образом, по «неделовым» продажам доходы в фискальном учёте потребуется отражать в двойной величине. Но тут бремя доказывания отсутствия деловой цели лежит на фискалах с использованием релевантных предпосылок, установленных ст. 39 НКУ.

Уценка продукции. Если говорить об уценке активов, объявленных запасами, то здесь всё идёт по правилам бухучёта, а именно уценка масштабирует бухрасходы и оказывает влияние на финрезультат в периоде её отражения. А уже потом реализация уценённых товаров будет показываться в налоговоприбыльном учёте с применением бухучётных правил.

Важно помнить! Уценка продукции происходит с целью их последующей реализации ниже цены покупки, - поступать так вы можете по своему желанию. Запасы следует взвешивать по чистой себестоимости продажи только при наличии поводов для осуществления уценки (а именно при потере продукцией первоначально ожидаемой выгоды от их применения).

Уценка основных средств. Малодоходники, отказавшиеся от проведения корректировок по разд.3 НКУ, результаты переоценки ОС показывают в налогоприбыльном учёте с применением бухгалтерских правил. Таким образом, влияние на объект обложения налогом на прибыль у последних будет иметь исключительно бухучётный характер.

В случае, когда уценивают ОС высокодоходники по п.п.14.1.138 НКУ, то они:

1. повышают финрезультат на сумму уценок, включенных в расходы в соответствии  МСФО (п. 138.1 НКУ);
2. формулируют стоимость ОС для расчета налоговой амортизации без учета их переоценки (п.п. 138.3.1 НКУ);
3. вычисляют продажные разницы в процессе последующей реализации ОС в соответствии с пп. 138.1 и 138.2 НКУ. А именно при реализации уценённых ОС бухфинрезультат масштабируют на величину остаточной стоимости ОС, оговоренной данными бухучёта, и уменьшают на налоговую остаточную стоимость (по которой уценка не уточнена).

Единый налог и убыточные продажи

Продажа продукции по цене ниже их себестоимости не оказывает влияния на учет у плательщика единого налога.

Доходом для плательщика единого налога считается только сумма денежных средств, пришедшая на его счет в виде наличных или безналичных средств (согласно п. 292.1 НКУ).

НКУ не предусматривает каких-либо дополнительных корректировок дохода для плательщика единого налога в случае убыточных продаж.

Влияние уценки основных средств (ОС):

• Уценка основных средств может негативно сказаться на налоговом учете плательщика единого налога.
• Если основные средства продаются после использования их более 12 календарных месяцев с момента внедрения в эксплуатацию, то доходом плательщика единого налога будет разница между суммой полученных средств и остаточной балансовой стоимостью, которая была на момент продажи (согласно п. 292.2 НКУ).

В случае продажи уцененных ОС доходом станет разница между суммой полученных денежных средств и уменьшенной балансовой стоимостью. Чем ниже будет остаточная (переоцененная) стоимость, тем больше будет сумма единого налога, которую придется уплатить. Таким образом, уценка увеличивает базу налогообложения для единого налога.

Продажа ОС ниже остаточной стоимости:

Если объект основных средств, использовавшийся более 12 месяцев, продан дешевле его остаточной балансовой стоимости, то дохода для целей налогообложения единым налогом не возникнет.

Плательщики единого налога имеют право продавать объекты ОС по любой цене, включая цену ниже оценочной, поскольку Налоговый кодекс не требует, чтобы юрлица на едином налоге продавали основные средства по цене не ниже оценочной стоимости.

Законодательство не обязывает проводить императивную оценку имущества, продаваемого юридическим лицом (см. БЗ 108.05, письмо ГУ ГНС в Черновицкой обл. от 07.06.2021 No 2274/ІПК/24-13-18-04-13).

Запрет на неденежные расчеты:

Плательщики ЕНЕдиный налог должны избегать неденежных расчетов (таких как бартер, взаимозачет, вексель и т.п.) при продаже по низким ценам, так как такие формы расчетов запрещены для единщиков (согласно п. 291.6 НКУ).

Когда продукция продается ниже себестоимости, но за денежные средства, это просто означает уменьшение дохода, облагаемого единым налогом. Налоговый кодекс это разрешает.

Регистрация РРО/ПРРО для торговли на выезде: что следует делать

1. Продажа продукции по цене ниже себестоимости: При продаже продукции ниже их себестоимости, когда сделка оказывается убыточной, необходимо доначислить НДС до минимального установленного порога. Однако данное правило не применяется к экспортным операциям.
2. Бухгалтерский учет дешевых продаж: В бухучете операции, связанные с продажей продукции, товаров, работ или услуг по сниженной цене, отражаются стандартно, как обычные операции по реализации.
3. Учет убытков при продаже продукции резиденту: Если товар продается резиденту по цене ниже себестоимости, все плательщики налога на прибыль (как малодоходные, так и высокодоходные предприятия) обязаны учитывать такие убыточные продажи согласно правилам бухгалтерского учета.
4. Контролируемые операции и нерезиденты: В случае, если высокодоходное предприятие или малодоходное предприятие-доброволец взаимодействует с контролируемыми операциями или с особенными нерезидентами (например, оффшорными), они должны корректировать финансовый результат и учитывать увеличивающие разницы.
5. Единый налог и продажа продукции ниже себестоимости: Продажа продукции по цене ниже их себестоимости не оказывает влияния на учет плательщика единого налога.