Новый договор аренды и судьба неотделимых улучшений помещения

22 октября 2025 Пригодится для: Предприниматели

Предприятие арендовало помещение по договору сроком 2 года і 11 месяцев. В договоре прямо предусматривалась возможность проведения арендатором ремонтных или иных улучшительных работ, но без обязанности арендодателя компенсировать их стоимость. В период действия договора арендатор выполнил капитальный ремонт, что существенно повысило функциональность и эксплуатационные характеристики помещения. Расходы были капитализированы, создан отдельный объект основных средств — «Улучшение арендованного объекта ОС», и началось начисление амортизации.

Когда срок аренды закончился, стороны заключили новый договор, не меняя фактического местоположения арендатора: предприятие продолжило занимать то же помещение, не освобождая его. На этот момент созданное арендатором улучшение ещё не было полностью самортизировано. Возникает логичный вопрос: нужно ли оформлять возврат и повторную передачу помещения, а также имеет ли право арендатор продолжать амортизировать улучшения, если договор формально новый, но фактически аренда не прерывалась.Как ФЛП на ЕН принимать оплату наличные и безналичные расчеты

Расходы арендатора на улучшение арендованного помещения

Бухгалтерский аспект

В бухгалтерском учёте такие операции регулируются положениями НП(С)БУ 14 «Аренда». Согласно пункту 4 раздела ІІ этого стандарта, все затраты арендатора на модернизацию, реконструкцию, дооборудование или иные улучшения арендованного объекта, которые увеличивают будущие экономические выгоды, не признаются текущими расходами, а капитализируются.

По сути, арендатор формирует капитальные инвестиции, направленные на создание или модернизацию необоротных активов. Для отражения таких операций используется субсчет 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов». На него собираются все прямые и косвенные затраты, связанные с проведением ремонтно-строительных работ, оплатой подрядчиков, приобретением материалов и услуг. После завершения работ суммы с этого субсчёта переносятся на счёт 117 — «Прочие необоротные материальные активы», где создаётся отдельный объект под названием «Улучшение арендованного объекта ОС».

Этот объект существует как самостоятельный элемент основных средств арендатора. Он амортизируется с месяца, следующего за месяцем завершения улучшений, в течение установленного срока полезного использования. Обычно срок амортизации привязывают к периоду действия арендного договора, ведь именно в этот период арендатор получает экономическую выгоду от вложений. Амортизация осуществляется одним из методов, указанных в НП(С)БУ 7 «Основные средства» — как правило, прямолинейным или производственным.

Если же договором предусмотрено возмещение стоимости улучшений со стороны арендодателя, то расходы не капитализируются: арендатор отражает их как реализацию выполненных работ, применяя счета производственного учёта (в частности, счёт 23 «Производство»).

Налоговый учёт арендатора

В налоговом учёте затраты на улучшение арендованных объектов относятся к группе 9 «Прочие основные средства». Минимальный срок амортизации по этой группе согласно ст. 138 НКУ составляет 12 лет. Такой подход распространяется как на высокодоходных плательщиков, так и на малодоходников-добровольцев, которые ведут учёт по правилам налога на прибыль.

Однако формировать налоговый объект можно только при условии, что сумма капитализированных расходов превышает 20 000 гривен. Это установленный подпунктом 14.1.138 НКУ стоимостный критерий для признания объекта основным средством. Если расходы на улучшения меньше этого лимита, то налоговый объект не создаётся, и затраты отражаются исключительно в бухгалтерском учёте, влияя на финансовый результат через амортизацию.

Стоит также учитывать, что до конца 2030 года НКУ (п. 431 подразд. 4 разд. ХХ) позволяет амортизировать основные средства группы 9 ускоренным способом — в течение пяти лет. Но контролирующие органы неоднократно подчеркивали, что этот механизм не распространяется на арендаторов, которые создают улучшения чужих объектов аренды. По их мнению, срок амортизации в налоговом учёте должен оставаться не менее 12 лет, независимо от срока действия арендного договора.Электронная подпись у ФЛП

Заключение нового договора аренды

Юридический взгляд

Заключение нового договора аренды юридически означает прекращение старого. Это прямо следует из положений ст. 795 Гражданского кодекса Украины: договор найма прекращается с момента возврата арендованного имущества арендодателю. Следовательно, даже если арендатор физически остаётся в помещении, стороны должны оформить:

Акт возврата помещения арендодателю, подтверждающий прекращение действия предыдущего договора.

Новый акт приёма-передачи помещения в аренду — уже в рамках нового договора.

На практике часто возникает вопрос: если улучшения неотделимы, можно ли вернуть помещение без них? Очевидно, нет. Арендодатель фактически получает уже улучшенный объект, а значит, происходит передача улучшений. Это приравнивается к безвозмездной поставке имущества.

Если же улучшения отделимы и могут быть демонтированы без ущерба для помещения (например, система видеонаблюдения или мобильные перегородки), арендатор имеет право их забрать (ч. 2 ст. 778 ГКУ). Однако такие случаи единичны — чаще всего речь идёт о неотделимых улучшениях.

Бухгалтерский учёт у арендатора при возврате помещения

По окончании срока аренды арендатор обязан списать созданный объект «Улучшение арендованного объекта ОС». При этом отражаются следующие операции:

• списывается сумма накопленной амортизации с кредита счёта 132;
• остаточная стоимость (недоамортизированная часть) признаётся расходом и проводится по дебету счёта 976 «Списания необоротных активов»;
• если улучшения передаются безвозмездно, то операция оформляется как безвозмездная передача имущества.

Таким образом, бухгалтерский учёт арендатора фиксирует выбытие объекта улучшений и прекращение начисления по нему амортизации.

Бухгалтерский учёт у арендодателя

Арендодатель, получивший улучшенное помещение, признаёт увеличение стоимости своего объекта основных средств на справедливую стоимость полученных улучшений. В бухучёте это отражается через увеличение первоначальной стоимости здания: дебет счёта 152 «Приобретение основных средств» и кредит счёта 424 «Безвозмездно полученные активы». Затем эта сумма включается в состав стоимости основного средства — дебет счёта 103 и кредит счёта 152.

Дальнейшая амортизация начисляется исходя из новой, увеличенной стоимости объекта. При этом доход признаётся постепенно, пропорционально начисляемой амортизации (проводка Дт 424 — Кт 745). Такой подход соответствует принципу системного признания дохода от безвозмездно полученных активов.

Если же арендодатель по каким-то причинам не увеличивает первоначальную стоимость здания на сумму улучшений, то и расходы на амортизацию таких улучшений в учёте не отражаются, а значит, и доход, связанный с ними, не признаётся.

Налог на прибыль: последствия для арендатора

В налоговом учёте при возврате улучшенного объекта арендодателю арендатор обязан учесть разницы по ст. 138 НКУ:

• увеличить финансовый результат на бухгалтерскую остаточную стоимость объекта улучшений;
• уменьшить его на налоговую остаточную стоимость (если она отличается).

Кроме того, в отдельных случаях может применяться повышающая разница по п.п. 140.5.10 НКУ — если арендодатель является плательщиком единого налога, ФЛП-упрощенцем или связанным лицом, имеющим отрицательный объект налогообложения за предыдущий год.Когда штраф за просроченную регистрацию НН является неправомерным

Тем не менее в практике налоговики занимают разную позицию. Если при заключении нового договора аренды происходит фактическая передача улучшений арендодателю (то есть помещение оформляется актом возврата), они требуют отражать продажные разницы. Но если стороны продолжают сотрудничество без реальной передачи улучшений и новый договор заключается на тех же условиях, контролеры допускают возможность не признавать передачу и продолжать амортизировать объект улучшений как и прежде.

Однако такой подход рискован. Чтобы минимизировать налоговые претензии, рекомендуется получить индивидуальную налоговую консультацию, подтверждающую право продолжать амортизацию без отражения передачи улучшений.

Налог на прибыль у арендодателя

Для арендодателя безвозмездно полученные улучшения увеличивают налоговую стоимость основного средства. Соответственно, при последующем начислении налоговой амортизации она рассчитывается исходя из новой, увеличенной стоимости. НКУ не ограничивает возможность амортизации безвозмездно полученных объектов, поэтому налоговый учёт в данном случае полностью совпадает с бухгалтерским.

НДС-последствия у арендатора

Когда арендатор возвращает улучшенное помещение без компенсации, операция приравнивается к безвозмездной поставке необоротных активов. Следовательно, он обязан начислить налоговые обязательства по НДС.

Для этого составляют две налоговые накладные:

• первую — на договорную стоимость, которая равна нулю;
• вторую — на разницу между минимальной базой и нулевой договорной ценой (с типом причины «15»).

Минимальная база для НДС определяется по п. 188.1 НКУ — как остаточная стоимость необоротного актива на начало месяца передачи.

Налоговые органы неоднозначно трактуют порядок обложения таких операций.

С одной стороны, они рассматривают улучшения как безвозмездно предоставленную услугу и требуют начисления НДС на всю сумму использованных товаров и услуг (письмо ГФСУ от 13.02.2019 No 521/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

С другой стороны, в ряде разъяснений признают, что речь идёт не об услуге, а о передаче необоротного актива, где базой налогообложения служит именно остаточная стоимость (письма ГНСУ от 10.10.2024 No 4788/ІПК/99-00-21-03-02 и др.).

Более того, налоговики допускают отсутствие обязанности начислять НДС, если акт приёма-передачи помещения не содержит данных об улучшениях и нет отдельного документа, подтверждающего их передачу. Однако такое освобождение логично лишь в ситуации, когда улучшения отделимы. Если же они неотделимы, избежать признания поставки и начисления НДС невозможно.

Поэтому перед применением подобного подхода рекомендуется запросить индивидуальную налоговую консультацию.

Практический пример

Предположим, что арендодатель передал помещение стоимостью 1 000 000 грн. Арендатор, с согласия собственника, провёл капитальное улучшение на сумму 360 000 грн (в том числе НДС — 60 000 грн). Стоимость улучшений не компенсируется. После завершения срока аренды помещение возвращается арендодателю, а остаточная стоимость улучшений составляет около 70 000 грн. Затем стороны заключают новый договор аренды на то же помещение.

В таком случае арендатор в своём учёте фиксирует: получение помещения, проведение улучшений, формирование нового объекта ОС, начисление амортизации, списание остаточной стоимости при возврате и отражение налоговых обязательств по НДС. Арендодатель, со своей стороны, увеличивает стоимость собственного здания на сумму безвозмездно полученных улучшений, начинает их амортизировать и признаёт доход по мере начисления амортизации.Как предпринимателю оформить наёмного работника

Основные выводы

1. Затраты арендатора на капитальные улучшения арендованного имущества отражаются как капитальные инвестиции и формируют отдельный объект необоротных активов, если улучшения увеличивают будущие экономические выгоды.
2. При истечении срока аренды и заключении нового договора необходимо документально оформить возврат и повторную передачу помещения, даже если фактически арендатор не покидает его.
3. В случае неотделимых улучшений арендатор обязан признать безвозмездную передачу, что влечёт начисление НДС и налоговые разницы.
4. Если улучшения отделимы, их можно демонтировать и сохранить за арендатором, продолжая начислять амортизацию.
5. В налоговом учёте затраты на улучшения признаются объектом группы 9 при сумме свыше 20 000 грн; срок амортизации — не менее 12 лет.
6. Если при продлении аренды акт передачи улучшений не оформляется, а арендатор продолжает использовать объект, налоговики иногда допускают возможность не начислять НДС и не признавать передачу. Однако безопаснее подтвердить это индивидуальной налоговой консультацией.
7. Корректное документальное оформление возврата и повторной передачи помещения, а также согласованность бухгалтерских и налоговых записей — ключ к минимизации споров с контролирующими органами.
8. Таким образом, судьба улучшений при заключении нового договора аренды зависит от характера самих улучшений, их отделимости, наличия компенсации и корректного документального оформления. Если арендатор продолжает использование помещения без фактической передачи улучшений, но при этом имеет соответствующие подтверждения и учётные обоснования, амортизация может быть продолжена. В противном случае безвозмездная передача улучшений потребует признания налоговых обязательств и корректировки финансового результата.