Реалізація ФОП-єдинником групи 3 робіт: як скоротити дохід?

30 жовтня 2024

Часто вартість цих матеріалів глобально вища за вартість самих робіт. Тому виникає питання, чи можна реалізовувати роботу таким чином, щоб кошти, спрямовані від контрагента на оплату матеріалів, не обкладалися ЄПЄдиний податок, оскільки фактично вони не мають ознак доходу ФОП, а призначені для оплати матеріалів. І відповідно, щоб ЄП сплачувався лише з вартості виконаної роботи.

Правовий режим договору підряду

Нагадаємо основні положення договору підряду, які регулюються Главою 61 «Підряд» Цивільного кодексу України (ЦКУ):

1. Обов'язки сторін: Підрядник зобов'язується на свій ризик здійснити деяку роботу на замовлення Замовника, а замовник зобов'язується прийняти та заплатити реалізовану роботу (ч. 1 ст. 837 ЦКУ).
2. Види робіт: Договір підряду може оформлюватись на виготовлення, обробку, переробку, ремонт речі або на здійснення іншої зайнятості з передачею результату замовнику (ч. 2 ст. 837 ЦКУ).
3. Ціна роботи: У вартість роботи за договором підряду включається відшкодування витрат підрядника та оплата за виконану ним працю (ч. 3 ст. 843 ЦКУ).

Основне питання:
Чи можна якимось чином зробити так, щоб відшкодування матеріальних витрат, що фігурують під час здійснення робіт, не впроваджувалося у дохід ФОП, з якого нараховується єдиний податок?

Ключ до вирішення питання

Як згадувалося раніше, ціна роботи за договором підряду містить відшкодування витрат підрядника та плату за виконану ним працю (ч. 3 ст. 843 ЦКУ).

Чи можна виключити відшкодування витрат підрядника з оподаткування ЄП?

ФОП не може стверджувати, що відшкодування витрат підрядника є "транзитними засобами" та не повинно оподатковуватись єдиним податком.

Чому так?

У Податковому кодексі України (ПКУ) термін "транзитні кошти" не використовується. Під цим поняттям зазвичай розуміються кошти, які проходять через ФОП, але в нього не залишаються. Проте можливість вилучення таких коштів із бази оподаткування ЄП обумовлено у п. 292.4 ПКУ. Відповідно до цієї норми, «у разі надання послуг, здійснення робіт за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими угодами, доходом вважається сума отриманої винагороди повіреного (агента)».

Застосовність норми

Ця норма стосується лише конкретних угод: доручення, комісії, транспортного експедирування, агентських договорів. Договір підряду до них не належить. Тому не можна просто так обкладати ЄП лише частину винагороди за договором підряду, наприклад лише плату за виконану працю.

Рішення

Ключ до вирішення питання полягає в тому, щоб у ціні роботи за договором підряду залишити лише плату за виконану підрядником роботу, або максимально зменшити відшкодування витрат підрядника.

Як це реалізувати?

Це можна зробити, використовуючи норму про те, що за договором підряду робота може виконуватись із матеріалу замовника (ст. 839, 840, 871, 879 ЦКУ).

Запитання для обговорення

Як формалізувати це на договірному рівні так, щоб це було зручно замовнику? Обговоримо можливі варіанти.

Робота з матеріалу замовника: як організувати

Відповідно до ст. 840 ЦКУ:

• Якщо робота проводиться з матеріалу замовника, у договорі підряду мають бути зафіксовані норми витрати матеріалу, терміни повернення його залишку та основних відходів, а також відповідальність підрядника за невиконання або неналежне виконання своїх обов'язків.
• Підрядник зобов'язаний надіслати замовнику звіт про застосування матеріалу та повернути його залишок.

Ці умови потрібно включити до договору підряду, щоб у ДПСДержавна податкова служба не виникло сумнівів щодо природи договірних відносин.

Специфіка ЄП

За приписами п. 292.3 ПКУ, у розмір доходу єдинника впроваджується вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг). Тому якщо у договорі підряду фіксується, що залишок матеріалу та відходи підрядник залишає собі, то йому доведеться збільшити дохід на їхню вартість за ринковими цінами (категорія 107.01.03 БЗ).

Варіанти отримання матеріалів замовника

1. Замовник сам купує матеріали
Якщо замовник сам придбає матеріали (оплатить та отримає їх), а потім передасть їх ФОП-підряднику для виконання роботи, то проблема буде вирішена. Плата за матеріали не проходитиме через підрядника, і питання про включення цих коштів у дохід не виникне.

Однак це може бути незручно, особливо в частині отримання та транспортування матеріалів.

2. Матеріали передаються підряднику безпосередньо
Можна організувати так, щоб куплені замовником матеріали надходили безпосередньо до ФОП-підрядника. Для цього можна використати норми ЦКУ:

• Відповідно до ч. 1 ст. 527 ЦКУ, боржник зобов'язаний виконати свій обов'язок, а кредитор — ухвалити виконання особисто, якщо інше не зафіксовано договором.
• Відповідно до ч. 1 ст. 528 ЦКУ, здійснення обов'язків може бути передано боржником іншій особі, якщо з умов договору або прерогатив ЦКУ не випливає інший обов'язок.
• За приписами ч. 1 ст. 636 ЦКУ, угода може бути оформлена на користь третьої особи, що дає змогу третій особі пред'являти вимоги за договором.

Таким чином, третьою особою буде ФОП-підрядник. Він не буде покупцем за договором купівлі-продажу, а просто отримує товар.

У договорі купівлі-продажу слід передбачити, що обов'язок прийняти товар буде виконано третьою особою (ФОП-підрядником). У договорі підряду краще прописати обов'язок підрядника отримати товари від особи, виділеної замовником, щоб не виникало питань щодо безоплатних послуг.

Альтернативні варіанти

Можна розглянути ситуацію, коли ФОП-підрядник сам купує матеріали, а замовник оплачує їх безпосередньо постачальнику. Однак це створить негрошовий розрахунок, що порушує вимоги п. 291.6 ПКУ та може призвести до позбавлення ФОП статусу платника ЄП (п.п. 4 п.п. 298.2.3 ПКУ).

Необхідно, щоб замовник купував матеріали та платив за них. ФОП-підрядник як третя особа може отримувати ці матеріали, що забезпечить відповідність податковим вимогам та виключить проблеми з оподаткуванням.

Договір комісії на купівлю матеріалів

За договором комісії комісіонер зобов'язується за завданням комітента за плату виконати одну або кілька угод від свого імені, але за рахунок комітента (ч. 1 ст. 1011 ЦКУ).

Організація купівлі матеріалів

Замість того, щоб замовник сам купував матеріали і потім передавав їх ФОП-підряднику, замовник може доручити ФОП-підряднику купити матеріали від власного імені за окремим договором комісії на купівлю. Це означає:

• Замовник доручає ФОП знайти та купити потрібні матеріали.
• Замовник профінансує покупку та сплатить ФОП комісійну винагороду.

У цьому випадку застосовується норма п. 292.4 ПКУ, яка свідчить, що при наданні послуг за договором комісії доходом вважатиметься сума отриманої винагороди комісіонера. Таким чином:

• Кошти, переведені ФОП для реалізації договору комісії на купівлю у частині, призначеній для оплати продавцю матеріалів, не оподатковуватимуться ЄП.
• ФОП, як комісіонер, після купівлі матеріалів має скласти звіт комісіонера (п. 1 ст. 1022 ЦКУ). Форму, зміст та конкретний термін звіту радимо докладно прописати у договорі комісії.

Акт прийому-передачі результатів

Також необхідно скласти акт прийому-передачі результатів одержаних послуг за договором комісії, який має включати:

• Визначення суми винагороди комісіонера (ця винагорода підлягає оподаткуванню ЄП). Винагорода має бути адекватною, щоб уникнути підозр податківців в індивідуальних знижках та можливих додаткових податках (якщо комітентом є фізична особа).
• Встановлення, що матеріали, куплені комісіонером за рахунок комітента, залишаються у ФОП для виконання договору підряду (вважаються отриманими ФОП для реалізації договору підряду). За п. 1 ст. 1018 ЦКУ, майно, куплене комісіонером за рахунок комітента, вважається володінням комітента.

РРО/ПРРО

Виникає питання, чи потрібно кошти, одержані ФОП-комісіонером для виконання договору комісії, пробивати через РРОРеєстратор розрахункових операцій (касовий апарат)./ПРРОПрограний реєстратор розрахункових операцій . На наш погляд, ні, оскільки розрахунок між комітентом та комісіонером не підпадає під визначення розрахункової операції. Для запобігання питанням краще проводити перерахування коштів за IBAN-реквізитами поточного рахунку ФОП, щоб застосування РРО/ПРРО точно не було необхідним (див. категорію 109.02 БЗ).

Таким чином, застосування договору комісії для придбання матеріалів може бути ефективним способом управління податковими зобов'язаннями при реалізації робіт, проте важливо ретельно дотримуватись рекомендацій та умов договорів.

Договір доручення на купівлю матеріалів

Замість підписання угоди комісії на закупівлю матеріалів можна укласти угоду доручення на оформлення угоди з купівлі-продажу та її реалізацію (регулюється Глава 68 ЦКУ).

Головні відмінності

1. Роль сторін

• За згодою доручення: Повірений виступає від імені та з допомогою довірителя.
• За згодою комісії: Комісіонер виступає від себе, але за рахунок комітента.

2. Необхідність довіреності

• За згодою доручення: Повіреному потрібна довіреність від довірителя.
• За згодою комісії: Довіреність не потрібна.

Основні моменти

1. Звіт та передача результатів
Повірений зобов'язаний надати звіт про виконання доручення та негайно направити довірителю все отримане згідно з реалізацією доручення (ст. 1006 ЦКУ). Це вимагає складання звіту та акта приймання-передачі результатів наданих послуг за договором доручення.

2. Оподаткування
Застосовується норма п. 292.4 ПКУ, згідно з якою у разі надання послуг за згодою доручення доходом вважається сума отриманої винагороди повіреного. З цього виходить, що винагорода повіреного підлягає оподаткуванню ЄП, а кошти, призначені для оплати матеріалів, не оподатковуватимуться ЄП.

3. РРО/ПРРО-ризики
Виникають ризики застосування РРО/ПРРО.Для мінімізації ризиків краще, щоб перерахування коштів у рамках виконання договору доручення відбувалося за IBAN-реквізитами поточного рахунку ФОП-повіреного, оскільки використання РРО/ПРРО у цьому випадку може бути не обов'язковим (див. категорію 109.02 БЗ).

Таким чином, використання договору доручення для придбання матеріалів має подібні нюанси з договором комісії, але з деякими відмінностями у ролях сторін та необхідності довіреності. Важливо правильно оформити всі документи та враховувати податкові та розрахункові ризики.

Фізичні особи підприємці першої групи на єдиному податку та пропозиції Податкової служби

1. Відсутність терміну «транзитні засоби» у ПКУ
   У Податковому кодексі України (ПКУ) немає терміну «транзитні кошти». Під цим терміном зазвичай розуміють кошти, які лише проходять через руки ФОП і залишаються в нього. Проте, можливість вилучення таких коштів із бази оподаткування ЄП реалізовано через п. 292.4 ПКУ.
2. Пункт 292.4 ПКУ та договір підряду
   Пункт 292.4 ПКУ стосується лише конкретних договорів: доручення, комісії, транспортного експедирування та агентських угод. Договір підряду до них не належить. Тому не можна на підставі цього пункту обкладати ЄП лише частину винагороди за договором підряду (тільки плату за реалізовану працю).
3. Ключ до вирішення питання
   Ключ до вирішення проблеми полягає в тому, щоб у ціні роботи за договором підряду залишати тільки плату за реалізовану підрядником працю. Або хоча б максимально зменшити відшкодування витрат підрядника.
4. Реалізація рішення
   Реалізація рішення можлива через норму про те, що праця за згодою про підряд здатна виконуватися з матеріалу замовника (ст. 840 ЦКУ).
5. Зручні варіанти залучення матеріалів замовника до підрядника
   Варіант 1: Замовник сам купує матеріали, і їх у продавця відразу забирає третя особа - ФОП-підрядник. Варіант 2: Матеріали закуповує сам ФОП-підрядник за дорученням замовника через: договір комісії на купівлю матеріалів, договір доручення укладання угоди купівлі-продажу та її виконання.

Ці варіанти допоможуть ефективно управляти податковими зобов'язаннями та мінімізувати включення вартості матеріалів до доходу, що оподатковується ЄП.