Вплив фактора вини на призначення санкцій за податкові правопорушення

30 жовтня 2025

Від правильної кваліфікації залежить, чи буде застосовано звичайний штраф (5–10% за ст. 124 ПКУ) або підвищений (25% і вище при умислі), а іноді — чи будуть підстави для звільнення від відповідальності взагалі (зняття провини, виключні обставини, форс-мажор).

Паралельно спостерігається тенденція: контролюючі органи нерідко розширювально трактують «умисел», щоб призначити «посилені» санкції. Це робить особливо важливим коректне розуміння складу правопорушення і ролі вини.

Склад податкового правопорушення: чотири елементи (ст. 109 ПКУ)

Ст. 109 ПКУ визначає податкове правопорушення як протиправне, винне (у прямо передбачених Кодексом випадках) діяння (дія або бездіяльність) платника, контролюючого органу та/або їх посадових осіб, а також інших суб'єктів, прямо зазначених у Кодексі. Класичний «квадрат» складу:

1. Об'єкт — охоронюваний законом порядок адміністрування податків і зборів, бюджетні інтереси держави, встановлені правила розрахунку/сплати, звітності тощо.
2. Об'єктивна сторона — зовнішня сторона порушення: конкретні дії/бездіяльність, їх наслідки та причинний зв'язок (несвоєчасна сплата, неподання звітності, спотворення даних, заниження зобов'язань тощо).
3. Суб'єкт — коло осіб, здатних нести відповідальність (платники, агенти та інші особи за ст. 110.1 ПКУ).
4. Суб'єктивна сторона — внутрішнє ставлення особи до своєї поведінки: вина, її форма (умисел/необережність), мотив, мета.

Ключовий для санкцій елемент — вина: є вона чи ні, і яка саме.

Що таке «вина» і чому її немає в дефініціях ПКУ

ПКУ не дає легального визначення вини. Ця «біла пляма» компенсується критеріями зі ст. 112 ПКУ та судовою практикою. Де-факто під виною розуміють відсутність застосування достатніх і розумних заходів для дотримання вимог при наявності реальної можливості їх дотриматися. Форми:

• Умисел — свідоме прагнення до результату (наприклад, не платити), розуміння протиправності і цілепокладання («створення умов, що не мають іншої мети, крім невиконання»);
• Необережність — відсутність наміру порушити, але є недобросовісність/недбалість/відсутність належної обачності.

У доктрині додатково розрізняють прямий і непрямий умисел (передбачення і допущення настання наслідків), а в необережності — самовпевненість і недбалість. Для практики важливий не термінологічний відтінок, а стандарт доказовості.

Коли вина обов'язкова і хто її доводить (ст. 112 ПКУ)

Ст. 112 ПКУ формулює базу:

• Особа може бути притягнута до фінансової відповідальності, якщо могла дотримуватися правил, але не вжила достатніх заходів.
• Контролюючий орган зобов'язаний довести, що платник діяв нерозумно, недобросовісно і без належної обачності.

Звідси випливають два наслідки:

1. Тягар доведення вини/умислу лежить на податковому органі (презумпція сумлінності платника; всі непереборні сумніви — на користь платника).
2. Вина є кваліфікуючою ознакою не завжди, а тільки там, де це прямо вказано в ПКУ (див. нижче).

Де вина — обов'язкова ознака (прямі вказівки ПКУ)

ПКУ пов'язує застосування «посилених» штрафів із доведеним умислом, зокрема:

• ст. 123, пп. 123.2–123.5 — умисне заниження зобов'язань, неправомірні пільги тощо;
  
• ст. 124, п. 124.2–124.3 — умисна несплата узгодженого грошового зобов'язання;
  
• ст. 125-1, пп. 125-1.2–125-1.4 — низка порушень у сфері застосування РРОРеєстратор розрахункових операцій (касовий апарат)./ПРРОПрограний реєстратор розрахункових операцій за наявності умислу та/або повторності.

Архітектура санкцій: як вина «рухає» шкалу штрафів (ст. 124 ПКУ)

Ст. 124 ПКУ — «лакмусовий папірець» впливу вини.

Якщо немає умислу:

• прострочення до 30 календарних днів — штраф 5% від погашеної суми узгодженого боргу;
• прострочення понад 30 днів — штраф 10%.

Якщо умисел доведений:

— санкція 25% від несплаченої (несвоєчасно сплаченої) суми.

Практичний приклад розрахунку. Погоджена сума — 2 000 000 грн.

• Платіж на 21-й день: за відсутності умислу — 5% × 2 000 000 = 100 000 грн.
• Платіж на 40-й день: за відсутності умислу — 10% × 2 000 000 = 200 000 грн.
• Доведений умисел: 25% × 2 000 000 = 500 000 грн (незалежно від факту погашення пізніше).

Таким чином, кваліфікація «умисел/не умисел» змінює розмір санкції в 2,5–5 разів.

Що вважається доказом умислу

ПКУ формулює загальний критерій: умисел є, якщо доведено, що платник штучно і цілеспрямовано створив умови, які не мають іншого сенсу, крім порушення вимог податкового законодавства. 

Судова практика конкретизує індикатори:

• Ілюзія реальності операцій (паперовий оборот без фактичного виконання; «наскрізні» контрагенти без ресурсів, непідтверджена поставка/послуга).
• Відсутність ділової мети/економічного сенсу (витрати тільки заради податкової вигоди).
• Невідповідність форми і змісту (документи прикривають інший фактичний потік; схематичність).
• Дефектність/відсутність первинної документації, її суперечливість, «масові» шаблони, неідентифікованість осіб, відсутність логістики/складського сліду/кадрових і виробничих ресурсів.

Важливо: цей перелік не є вичерпним. Але кожну «галочку» орган повинен підтвердити належними та допустимими доказами, а не припущеннями.

Судова практика Верховного Суду: рамки та стандарти

Верховний Суд вибудував стійкий підхід:

• 08.12.2022, справа № 520/9294/21 — один із перших змістовних аналізів складу податкового правопорушення через призму умислу.
• 16.03.2023, № 600/747/22-а; 03.08.2023, № 520/22505/21; 22.08.2023, № 520/18519/21 — системна фіксація: підвищені штрафи за п. 124.2–124.3 ПКУ не застосовуються автоматично, необхідні докази цілеспрямованості порушення.
• 05.10.2023, № 520/14773/21 — підтвердження підходу; правова позиція є обов'язковою для нижчих судів (ч. 5 ст. 242 КАС України).

Ключові висновки ВС:

1. Тягар доказування умислу — на контролюючому органі.
2. Повторність сама по собі не доводить умисел (потрібен індивідуальний аналіз фактів).
3. Суд може перекваліфікувати діяння на норму з більш м'якою санкцією, якщо умисел не підтверджений, — це не вихід за межі повноважень, а правильне застосування закону до встановлених обставин.

Кейс-ілюстрація.

16.11.2023, справа № 160/24147/21: податковий орган призначив 50% штраф як за повторне умисне порушення. ВС встановив, що попереднє порушення було скасоване судом, а доказів умислу щодо актуального епізоду немає. Підсумок: перекваліфікація на п. 124.1 ПКУ — 5% замість 50% (сума санкції зменшена приблизно з 3,06 млн грн до ~306 тис. грн).

Камеральна перевірка і умисел: чому «не сходиться»

КАС ВС 31.10.2024, справа № 120/15159/23 сформулював принципову річ:

В рамках камеральної перевірки неможливо встановити обставини, що свідчать про винність/умисел платника.

Причина проста: камеральна перевірка — це перевірка «на папері» без повноцінних процесуальних інструментів для збору та оцінки первинності, допиту відповідальних осіб, виїзду на місця, аналітики логістики та ресурсів контрагентів. Звідси висновок: призначення 25% і 50% штрафів «з камеральної» — незаконно. Для «умислу» орган зобов'язаний проводити документальну (поглиблену) перевірку, формувати масив доказів.

Де проходить межа між помилкою і умислом: практичні тести

Щоб відмежувати умисел від необережності, корисно застосовувати пакет індикаторів:

Індикатори відсутності умислу (на користь платника)

• Об'єктивна перешкоджаюча причина: блокування рахунку, арешт активів, форс-мажор (сертифікат ТППТоргово-промислова палата), військові ризики (евакуація, руйнування інфраструктури), технічні збої електронних сервісів, збій банку-еквайера.
• Сумлінна поведінка: завчасна часткова оплата, листування з ДПС, спроби реструктуризації, оперативна подача уточнюючих розрахунків, сплата відразу після усунення перешкоди, запити на роз'яснення.
• Система внутрішнього контролю: регламенти, контрольні листи, призначені відповідальні, автоматичні нагадування, аудит сплати податків, документально підтверджені перевірки контрагентів.

Індикатори можливого умислу (на користь органу)

• Наявність грошових коштів, але свідоме неперерахування податку при одночасному виведенні коштів на афілійовані структури/дивіденди.
• Зациклені схеми з «паперовою» реалізацією та відсутністю матеріально-технічних ресурсів у «постачальників».
• Фактичне приховування даних у звітності, подвійний облік, цілеспрямоване «перекладання» термінів оплати «за межу» без об'єктивних причин.

У будь-якому випадку орган зобов'язаний зібрати і представити докази, а не обмежуватися припущеннями.

Зауваження. При «підвищених» санкціях орган не може посилатися тільки на повторність або «загальну ненадійність» — потрібен умисел.

Типовий алгоритм дій контролюючого органу для доведення умислу

1. Фіксація факту порушення (терміни, суми, документи).
2. Аналіз фінансових потоків (наявність коштів у спірний період, пріоритетні платежі, виведення капіталу/афілійованість).
3. Дослідження ділової мети за ключовими операціями (модель бізнесу, рентабельність, логістика, ресурси контрагентів).
4. Збір первинних даних і пояснень (запити, зустрічні перевірки, очні заходи в документальній перевірці).
5. Зв'язок «умови → мета»: формування висновків, що створені умови не мають іншого розумного пояснення, крім ухилення.
6. Оцінка альтернатив: врахування можливих об'єктивних перешкод (зняти сумніви на користь платника).
7. Процесуальна чистота: допустимість і відношення до справи доказів, їх повнота.

Будь-який збій на етапах 3–7 — ризик визнання відсутності умислу.

Тактика захисту платника: що підготувати

Докази сумлінності та «належної обачності»

• Платіжні доручення/виписки, що підтверджують пріоритет сплати податків за наявності грошей.
• Документи про перешкоджаючі обставини: блокування рахунків, арешт майна, сертифікат ТПП про форс-мажор, листування з банком/ДНС/постачальниками, скріншоти/акти про збої Е-кабінету.
• Системні документи: регламенти податкового контролю, накази про призначення відповідальних, звіти внутрішнього аудиту, трекінг-таблиці термінів сплати.
• Дью-ділідженс контрагентів: виписки, відомості про персонал/ресурси/склад, акти приймання, ТТН, транспортні накладні, фотоматеріали, логістичні сліди.
• Поведінка постфактум: оперативна сплата відразу після відпадання перешкод, подання уточнень, заяви до органу про розстрочку/відстрочку.

Процесуальні акценти

• Посилатися на ст. 112 ПКУ (тягар доказування у органу).
• Підкреслювати позиції ВС щодо неприпустимості автоматичного умислу та щодо обмежень камеральної перевірки.
• Просити суд перекваліфікувати на п. 124.1 ПКУ при недоведенні умислу (або скасувати санкції за виняткових обставин).

Форс-мажор та інші виняткові обставини

Хоча питання форс-мажору прямо не розкривалося в вихідному тексті, на практиці воно важливе для виключення вини. У податковому контексті застосовують загальний підхід: потрібен сертифікат ТПП із зазначенням причинно-наслідкового зв'язку між подією та порушенням (само по собі «загальний лист» ТПП не достатньо). 

Релевантні:

• Військові дії, евакуація, руйнування інфраструктури.
• Тривалий блок-аут електронних сервісів при підтвердженні інциденту.
• Арешти рахунків з незалежних від платника причин.

Якщо зв'язок підтверджено, умисел виключається, а іноді — і сама вина.

Грань «повторність ≠ умисел»

Органи часто посилаються на повторність як на «доказ». Позиція ВС: повторність — це обтяжуюча ознака, а не автоматичний маркер умислу. Суд повинен дослідити кожен епізод: чи були гроші, які перешкоди діяли, які заходи вжив платник; і лише потім вирішувати, є умисел чи ні.

Специфіка суб'єктів відповідальності (ст. 110 ПКУ)

Суб'єктами відповідальності виступають платники, агенти та інші особи, на яких покладено податкові обов'язки. Для юридичних осіб оцінка вини відбувається через поведінку їх органів/відповідальних осіб і систему внутрішнього контролю. 

Наявність у компанії діючої compliance-системи (регламентів, контролю платежів, щомісячних «закриттів») — потужний аргумент проти умислу.

Типові «тонкі місця» і як їх нейтралізувати

• Касові розриви: підтверджуйте об'єктивний дефіцит ліквідності та пріоритет виплат (зарплата, критичні контракти, спроби розстрочки податку).
• Збої банку: листи/довідки банку про «завислі» платежі, логі проведення.
• Е-кабінет: скріни помилок, звернення до техпідтримки, акти-фіксації інциденту.
• Людський фактор: накази про тимчасову заміну відповідальних (хвороба/відпустка), інструкції, листування, що підтверджує спроби виправити ситуацію.

«Дорожня карта» захисту у спорі про 25% штраф

1. Проаналізуйте акт/рішення: де в ньому умисел, на яких фактах ґрунтується висновок.
2. Зберіть контраргументи: перешкоди, сумлінність, ліквідність, листування, платіжні сліди.
3. Перевірте, який вид перевірки був: камеральна або документальна. Якщо камеральна — вкажіть на неможливість доведення умислу.
4. Посилайтеся на позиції ВС (датовані та з номерами справ з тексту) і ст. 112 ПКУ.
5. Просіть перекваліфікацію на п. 124.1 ПКУ (5%/10%) або скасування санкцій за виключних обставин.
6. Аргументуйте пропорційність і розумність санкції (загальні принципи фінансової відповідальності; баланс публічних/приватних інтересів).

Коротка «шпаргалка» щодо доказів (що «працює», а що — ні)

Працює:

• Первинна документація, платіжки, банківські виписки, підтверджені технічні збої, сертифікати ТПП, листування з ДНС/банком/контрагентами, внутрішні регламенти, сліди логістики та виконання, пояснення відповідальних осіб, аудиторські документи.

Не працює (для умислу):

• Загальні міркування «повинні були знати», «часто порушують», «контрагент проблемний сам по собі» — без зв'язку з епізодом.
• Посилання на повторність без аналізу фактів конкретного періоду.
• Рішення, винесене за матеріалами камеральної перевірки, де умисел просто «передбачений».

Повторна реєстрація ФОП: особливості оподаткування

Висновки

1. Вина — центр суб'єктивної сторони податкового правопорушення і «рукоятка», якою регулюють величину санкції.
2. ПКУ не визначає вину, але ст. 112 задає критерії: можливість дотримання + не застосування достатніх заходів; тягар доказування — на органі.
3. Вина обов'язкова як ознака складу тільки там, де це прямо передбачено (у т. ч. ст. 123, 124, 125-1).
4. Ст. 124 ПКУ: без умислу — 5%/10%, при доведеному умислі — 25%; «автоматики» немає.
5. Верховний Суд (2022–2024): посилені штрафи допустимі тільки при доведеному умислі; суд має право перекваліфікувати на більш м'яку норму.
6. Камеральна перевірка не підходить для встановлення умислу; «25% з камеральної» — неправомірно.
7. Сумніви — на користь платника; повторність ≠ умисел.
8. Практичний захист будується на документуванні сумлінності, об'єктивних перешкод і системності контролю.