Новий договір оренди та доля невіддільних поліпшень приміщення

22 жовтня 2025 Стане у пригоді для: Підприємці

Підприємство орендувало приміщення за договором строком на 2 роки і 11 місяців. У договорі прямо передбачалася можливість проведення орендарем ремонтних або інших поліпшувальних робіт, але без обов'язку орендодавця компенсувати їх вартість. У період дії договору орендар виконав капітальний ремонт, що істотно підвищило функціональність і експлуатаційні характеристики приміщення. Витрати були капіталізовані, створено окремий об'єкт основних засобів — «Поліпшення орендованого об'єкта ОЗ», і почалося нарахування амортизації.

Коли термін оренди закінчився, сторони уклали новий договір, не змінюючи фактичного місця розташування орендаря: підприємство продовжило займати те саме приміщення, не звільняючи його. На цей момент створене орендарем поліпшення ще не було повністю самортизоване. Виникає логічне питання: чи потрібно оформляти повернення і повторну передачу приміщення, а також чи має право орендар продовжувати амортизувати поліпшення, якщо договір формально новий, але фактично оренда не переривалася.

Витрати орендаря на поліпшення орендованого приміщення

Бухгалтерський аспект

У бухгалтерському обліку такі операції регулюються положеннями НП(С)БУ 14 «Оренда». Згідно з пунктом 4 розділу ІІ цього стандарту, всі витрати орендаря на модернізацію, реконструкцію, дообладнання або інші поліпшення орендованого об'єкта, які збільшують майбутні економічні вигоди, не визнаються поточними витратами, а капіталізуються.Перекази з картки на картку: податковий контроль

По суті, орендар формує капітальні інвестиції, спрямовані на створення або модернізацію необоротних активів. Для відображення таких операцій використовується субрахунок 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів». На нього збираються всі прямі та непрямі витрати, пов'язані з проведенням ремонтно-будівельних робіт, оплатою підрядників, придбанням матеріалів і послуг. Після завершення робіт суми з цього субрахунку переносяться на рахунок 117 — «Інші необоротні матеріальні активи», де створюється окремий об'єкт під назвою «Поліпшення орендованого об'єкта ОЗ».

Цей об'єкт існує як самостійний елемент основних засобів орендаря. Він амортизується з місяця, наступного за місяцем завершення поліпшень, протягом встановленого строку корисного використання. Зазвичай термін амортизації прив'язують до періоду дії орендного договору, адже саме в цей період орендар отримує економічну вигоду від вкладень. Амортизація здійснюється одним із методів, зазначених у НП(С)БУ 7 «Основні засоби» — як правило, прямолінійним або виробничим.

Якщо ж договором передбачено відшкодування вартості поліпшень з боку орендодавця, то витрати не капіталізуються: орендар відображає їх як реалізацію виконаних робіт, застосовуючи рахунки виробничого обліку (зокрема, рахунок 23 «Виробництво»).Як вивести гроші з ТОВ

Податковий облік орендаря

У податковому обліку витрати на поліпшення орендованих об'єктів відносяться до групи 9 «Інші основні засоби». Мінімальний строк амортизації за цією групою згідно зі ст. 138 ПКУ становить 12 років. Такий підхід поширюється як на високодохідних платників, так і на малодохідників-добровольців, які ведуть облік за правилами податку на прибуток.

Однак формувати податковий об'єкт можна тільки за умови, що сума капіталізованих витрат перевищує 20 000 гривень. Це встановлений підпунктом 14.1.138 ПКУ вартісний критерій для визнання об'єкта основним засобом. Якщо витрати на поліпшення менше цього ліміту, то податковий об'єкт не створюється, і витрати відображаються виключно в бухгалтерському обліку, впливаючи на фінансовий результат через амортизацію.

Варто також враховувати, що до кінця 2030 року ПКУ (п. 431 підрозділу 4 розділу ХХ) дозволяє амортизувати основні засоби групи 9 прискореним способом — протягом п'яти років. Але контролюючі органи неодноразово підкреслювали, що цей механізм не поширюється на орендарів, які створюють поліпшення чужих об'єктів оренди. На їхню думку, термін амортизації в податковому обліку повинен залишатися не менше 12 років, незалежно від терміну дії орендного договору.

Укладення нового договору оренди

Юридичний погляд

Укладення нового договору оренди юридично означає припинення старого. Це прямо випливає з положень ст. 795 Цивільного кодексу України: договір найму припиняється з моменту повернення орендованого майна орендодавцю. Отже, навіть якщо орендар фізично залишається в приміщенні, сторони повинні оформити:

Акт повернення приміщення орендодавцю, що підтверджує припинення дії попереднього договору.

Новий акт прийому-передачі приміщення в оренду — вже в рамках нового договору.

На практиці часто виникає питання: якщо поліпшення невіддільні, чи можна повернути приміщення без них? Очевидно, що ні. Орендодавець фактично отримує вже поліпшений об'єкт, а значить, відбувається передача поліпшень. Це прирівнюється до безоплатної поставки майна.

Якщо ж поліпшення відокремлені і можуть бути демонтовані без шкоди для приміщення (наприклад, система відеоспостереження або мобільні перегородки), орендар має право їх забрати (ч. 2 ст. 778 ЦКУ). Однак такі випадки поодинокі — найчастіше мова йде про невіддільні поліпшення.

Бухгалтерський облік у орендаря при поверненні приміщення

Після закінчення терміну оренди орендар зобов'язаний списати створений об'єкт «Поліпшення орендованого об'єкта ОЗ». При цьому відображаються такі операції:

• списується сума накопиченої амортизації з кредиту рахунку 132;
• залишкова вартість (недоамортизована частина) визнається витратою і проводиться за дебетом рахунку 976 «Списання необоротних активів»;
• якщо поліпшення передаються безоплатно, то операція оформляється як безоплатна передача майна.

Таким чином, бухгалтерський облік орендаря фіксує вибуття об'єкта поліпшень і припинення нарахування по ньому амортизації.

Бухгалтерський облік у орендодавця

Орендодавець, який отримав поліпшене приміщення, визнає збільшення вартості свого об'єкта основних засобів на справедливу вартість отриманих поліпшень. У бухобліку це відображається через збільшення первісної вартості будівлі: дебет рахунку 152 «Придбання основних засобів» і кредит рахунку 424 «Безоплатно отримані активи». Потім ця сума включається до складу вартості основного засобу — дебет рахунку 103 і кредит рахунку 152.

Подальша амортизація нараховується виходячи з нової, збільшеної вартості об'єкта. При цьому дохід визнається поступово, пропорційно нарахованій амортизації (провідка Дт 424 — Кт 745). Такий підхід відповідає принципу системного визнання доходу від безоплатно отриманих активів.

Якщо ж орендодавець з якихось причин не збільшує первісну вартість будівлі на суму поліпшень, то і витрати на амортизацію таких поліпшень в обліку не відображаються, а значить, і дохід, пов'язаний з ними, не визнається.Обшук на підприємстві: розгорнуті поради адвоката

Податок на прибуток: наслідки для орендаря

У податковому обліку при поверненні поліпшеного об'єкта орендодавцю орендар зобов'язаний врахувати різниці за ст. 138 ПКУ:

збільшити фінансовий результат на бухгалтерську залишкову вартість об'єкта поліпшень;
зменшити його на податкову залишкову вартість (якщо вона відрізняється).

Крім того, в окремих випадках може застосовуватися підвищувальна різниця за п.п. 140.5.10 ПКУ — якщо орендодавець є платником єдиного податку, ФОП-спрощенцем або пов'язаною особою, що має від'ємний об'єкт оподаткування за попередній рік.

Проте в практиці податківці займають різну позицію. Якщо при укладенні нового договору оренди відбувається фактична передача поліпшень орендодавцю (тобто приміщення оформляється актом повернення), вони вимагають відображати продажні різниці. Але якщо сторони продовжують співпрацю без реальної передачі поліпшень і новий договір укладається на тих же умовах, контролери допускають можливість не визнавати передачу і продовжувати амортизувати об'єкт поліпшень як і раніше.

Однак такий підхід ризикований. Щоб мінімізувати податкові претензії, рекомендується отримати індивідуальну податкову консультацію, що підтверджує право продовжувати амортизацію без відображення передачі поліпшень.

Податок на прибуток у орендодавця

Для орендодавця безоплатно отримані поліпшення збільшують податкову вартість основного засобу. Відповідно, при подальшому нарахуванні податкової амортизації вона розраховується виходячи з нової, збільшеної вартості. НКУ не обмежує можливість амортизації безоплатно отриманих об'єктів, тому податковий облік у даному випадку повністю збігається з бухгалтерським.

ПДВ-наслідки у орендаря

Коли орендар повертає поліпшене приміщення без компенсації, операція прирівнюється до безоплатної поставки необоротних активів. Отже, він зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ.

Для цього складають дві податкові накладні:

• першу — на договірну вартість, яка дорівнює нулю;
• другу — на різницю між мінімальною базою і нульовою договірною ціною (з типом причини «15»).

Мінімальна база для ПДВ визначається за п. 188.1 ПКУ — як залишкова вартість необоротного активу на початок місяця передачі.

Податкові органи неоднозначно трактують порядок оподаткування таких операцій.

З одного боку, вони розглядають поліпшення як безоплатно надану послугу і вимагають нарахування ПДВ на всю суму використаних товарів і послуг (лист ДФСУ від 13.02.2019 № 521/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

З іншого боку, у низці роз'яснень визнають, що мова йде не про послугу, а про передачу необоротного активу, де базою оподаткування служить саме залишкова вартість (листи ДПСУ від 10.10.2024 № 4788/ІПК/99-00-21-03-02 та ін.).

Більш того, податківці допускають відсутність обов'язку нараховувати ПДВ, якщо акт прийому-передачі приміщення не містить даних про поліпшення і немає окремого документа, що підтверджує їх передачу. Однак таке звільнення логічно лише в ситуації, коли поліпшення відокремлюються. Якщо ж вони невіддільні, уникнути визнання поставки і нарахування ПДВ неможливо.

Тому перед застосуванням подібного підходу рекомендується запросити індивідуальну податкову консультацію.

Практичний приклад

Припустимо, що орендодавець передав приміщення вартістю 1 000 000 грн. Орендар, за згодою власника, провів капітальне поліпшення на суму 360 000 грн (у тому числі ПДВ — 60 000 грн). Вартість поліпшень не компенсується. Після завершення терміну оренди приміщення повертається орендодавцю, а залишкова вартість поліпшень становить близько 70 000 грн. Потім сторони укладають новий договір оренди на те саме приміщення.

У такому випадку орендар у своєму обліку фіксує: отримання приміщення, проведення поліпшень, формування нового об'єкта ОЗ, нарахування амортизації, списання залишкової вартості при поверненні та відображення податкових зобов'язань з ПДВ. Орендодавець, зі свого боку, збільшує вартість власного будинку на суму безоплатно отриманих поліпшень, починає їх амортизувати і визнає дохід у міру нарахування амортизації.Повторна реєстрація ФОП: особливості оподаткування

Основні висновки

1. Витрати орендаря на капітальні поліпшення орендованого майна відображаються як капітальні інвестиції і формують окремий об'єкт необоротних активів, якщо поліпшення збільшують майбутні економічні вигоди.
2. Після закінчення терміну оренди та укладення нового договору необхідно документально оформити повернення та повторну передачу приміщення, навіть якщо фактично орендар не залишає його.
3. У разі невіддільних поліпшень орендар зобов'язаний визнати безоплатну передачу, що тягне за собою нарахування ПДВ та податкові різниці.
4. Якщо поліпшення відокремлювані, їх можна демонтувати і зберегти за орендарем, продовжуючи нараховувати амортизацію.
5. У податковому обліку витрати на поліпшення визнаються об'єктом групи 9 при сумі понад 20 000 грн; термін амортизації — не менше 12 років.
6. Якщо при продовженні оренди акт передачі поліпшень не оформляється, а орендар продовжує використовувати об'єкт, податківці іноді допускають можливість не нараховувати ПДВ і не визнавати передачу. Однак безпечніше підтвердити це індивідуальною податковою консультацією.
7. Коректне документальне оформлення повернення та повторної передачі приміщення, а також узгодженість бухгалтерських і податкових записів — ключ до мінімізації суперечок з контролюючими органами.
8. аким чином, доля поліпшень при укладенні нового договору оренди залежить від характеру самих поліпшень, їх відокремлюваності, наявності компенсації та коректного документального оформлення. Якщо орендар продовжує використання приміщення без фактичної передачі поліпшень, але при цьому має відповідні підтвердження та облікові обґрунтування, амортизація може бути продовжена. В іншому випадку безоплатна передача поліпшень вимагатиме визнання податкових зобов'язань і коригування фінансового результату.